На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 4 5 6 7 10 11 13 14 15 17 18 19 20 21 22 25 26 27 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54

Коментарі до розділу VI "Податок на прибуток організацій"

Пункт 6.1.

Згідно п.2 ст. 249 Податкових кодекси РФ для цілей оподаткування прибутку виручка від реалізації визначається виходячи з всіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги), інакше майно або майнові права і виражених в грошовій і (або) натуральній формах, або по методу нарахувань (з урахуванням положень ст. 271 і ст. 272 Податкового кодексу РФ) або по касовому методу (ст. 273 Податкового кодексу РФ).

При застосуванні методу нарахування доходи і витрати признаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження (виплати) грошових коштів, інакшого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування). У цьому випадку для доходів від реалізації датою отримання доходу признається день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг, майнових прав), визначуваного у відповідності з п.1 ст. 39 Податкового кодексу РФ, незалежно від фактичного надходження грошових коштів (інакшого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав) в їх оплату. Особливості визначення дати отримання доходу (понесения витрати) для внереализационних доходів (витрат) при методі нарахувань встановлені в ст. 271 і ст. 272 Податкового кодексу РФ.

Згідно п.1 ст. 273 Податкових кодекси РФ організації мають право на визначення дати отримання доходу (здійснення витрати) по касовому методу, якщо в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) цих організацій без урахування податку на додану вартість і податку з продажу не перевищила одного мільйона рублів за кожний квартал. При цьому датою отримання доходу признається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження інакшого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (касовий метод). Витратами в цьому випадку признаються витрати після їх фактичної оплати (т. е. припинення зустрічного зобов'язання платником податків-набувальником вказаних товарів (робіт, послуг) і майнових прав перед продавцем, яке безпосередньо пов'язане з постачанням цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг, передачею майнових прав).

Пункт 6.2.

Згідно ст. 313 Податкового кодексу РФ платники податків обчислюють податкову базу по підсумках кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку. При цьому у випадку, якщо в регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації для визначення податкової бази відповідно до вимог справжнього розділу, платник податків має право самостійно доповнювати вживані регістри бухгалтерського обліку додатковими реквізитами, формуючи тим самим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.

Податковий облік - система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого Податковим кодексом РФ. Податковий облік здійснюється з метою формування повної і достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податків протягом звітного (податкового) періоду, а також забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю числення, повнотою і своєчасністю числення і сплати до бюджету податку.

Система податкового обліку організується платником податків самостійно, виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку, тобто застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого. Порядок ведіння податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування, що затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника.

Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів і витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді, суму залишку витрат (збитків), належну віднесенню на витрати в наступних податкових періодах, порядок формування сум резервів, що створюються, а також суму заборгованості по розрахунках з бюджетом податку на прибуток.

Підтвердженням даних податкового обліку є:

1) первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера);

2) аналітичні регістри податкового обліку;

3) розрахунок податкової бази.

Пункт 6.3.

Статтею 313 Податкового кодексу РФ передбачено, що форми аналітичних регістрів податкового обліку для визначення податкової бази, що є документами для податкового обліку, в обов'язковому порядку повинні містити наступні реквізити:

найменування регістра;

період (дату) складання;

вимірювачі операції в натуральному (якщо це можливе) і в грошовому вираженні;

найменування господарських операцій;

підпис (розшифровку підпису) особи, відповідальної за складання вказаних регістрів.

Згідно ст. 314 Податкового кодексу РФ аналітичні регістри податкового обліку - зведені форми систематизації даних податкового обліку за звітний (податковий) період, згрупованих відповідно до вимог розділу 25 Податкового кодексу РФ, без розподілу (відображення) по рахунках бухгалтерського обліку, в разработочних таблицях, довідках бухгалтера і інакших документах платника податків, що групують інформацію про об'єкти оподаткування.

Регістри податкового обліку ведуться у вигляді спеціальних форм на паперових носіях, в електронному вигляді і (або) будь-яких машинних носіях. При цьому форми регістрів податкового обліку і порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів розробляються платником податків самостійно і встановлюються додатками до облікової політики організації для цілей оподаткування.

Пункт 6.4.

Згідно ст. 313 Податкового кодексу РФ платники податків обчислюють податкову базу по підсумках кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку. При цьому у випадку, якщо в регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації для визначення податкової бази відповідно до вимог справжнього розділу, платник податків має право самостійно доповнювати вживані регістри бухгалтерського обліку додатковими реквізитами, формуючи тим самим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.

Таким чином, розділ 25 Податкового кодексу РФ дозволяє використати дані бухгалтерського обліку для формування даних податкового обліку. Тому регістри бухгалтерського обліку можуть бути прийняті як регістри податкового обліку, якщо постачити їх відповідними реквізитами. Ця вимога може бути формально виконана, якщо на кожному бухгалтерському документі (виключаючи первинні документи) проставити напис "Регістр податкового обліку" і пересвідчитися, що документ підписаний особою, уповноваженою підписувати регістри податкового обліку. Зрозуміло, при величезній кількості документів придання бухгалтерським документам статусу документів податкового обліку пов'язано з технічними труднощами.

Тому, на наш погляд, можливо скоротити трудомісткість ведіння податкового обліку шляхом включення в наказ про облікову політику пункту, що розглядається. Крім прямого переліку в Додатку бухгалтерських документів, що прямо використовуються як регістри податкового обліку, в даному пункті можна зробити посилання на систему документообігу з переліком документів бухгалтерського обліку, оформлену відповідним внутрішнім розпорядливим документом підприємства.

Пункт 6.5.

Згідно ст. 313 Податкового кодексу РФ підтвердженням даних податкового обліку є, зокрема, первинні облікові документи, включаючи довідку бухгалтера.

Форми аналітичних регістрів податкового обліку для визначення податкової бази, що є документами для податкового обліку, в обов'язковому порядку повинні містити наступні реквізити:

найменування регістра;

період (дату) складання;

вимірювачі операції в натуральному (якщо це можливе) і в грошовому вираженні;

найменування господарських операцій;

підпис (розшифровку підпису) особи, відповідальної за складання вказаних регістрів.

Рекомендується окремо закріпити в обліковій політиці можливість використання і форму такої довідки для відображення операцій або особливостей оподаткування прибутку, не передбачених в розроблених формах аналітичних регістрів податкового обліку. Таку довідку при необхідності може заповнювати не тільки бухгалтер, але і інакший фахівець організації з будь-яких питань, пов'язаних з численням податкової бази по податку на прибуток.

Пункт 6.6.

Згідно ст. 313 і ст. 314 Податкового кодексу РФ зміст даних податкового обліку (в тому числі даних первинних документів) є податковою таємницею. Обличчя, що отримали доступ до інформації, що міститься в даних податкового обліку, зобов'язані зберігати податкову таємницю. За її розголошування вони несуть відповідальність, встановлену чинним законодавством.

Тому в обліковій політиці доцільно передбачити спосіб реєстрації даних податкового обліку: на паперових носіях, в електронному вигляді і (або) будь-яких машинних носіях - для того, щоб передбачити порядок зберігання регістрів податкового обліку і забезпечення їх захисту від несанкціонованих виправлень.

Пункт 6.7.

Розрахунок податкової бази (ст. 315 і ст. 316 Податкового кодексу РФ) за звітний (податковий) період складається платником податків самостійно відповідно до норм, встановлених розділом 25 Податкового кодексу РФ, виходячи з даних податкового обліку наростаючим підсумком з початку року.

При цьому для правильного формування податкової бази при численні податку на прибуток повинні бути виділені, як мінімум, доходи і витрати від реалізації по видах діяльності, якщо для даного виду діяльності передбачений інакший від загального порядок оподаткування, застосовується інакша ставка податку або передбачений відмінний від загального порядок обліку прибутку і збитку, отриманого від даного виду діяльності.

Наприклад, розрахунок податкової бази може містити наступні дані:

Сума доходів і витрат від реалізації, отриманих в звітному (податковому) періоді, в тому числі:

- від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва,

- від реалізації іншого майна,

- від реалізації майнових прав,

- від реалізації основних коштів;

- від реалізації товарів (робіт, послуг) обслуговуючих виробництв і господарств.

- від реалізації цінних паперів;

- від реалізації купованих товарів;

- виручка від реалізації фінансових інструментів термінових операцій,

- інші види діяльності.

Пункт 6.8.

Розділом 25 Податкового кодексу РФ передбачено, що при численні податкової бази по податку на прибуток деякі надходження, що носять цільовий характер, не враховуються при оподаткуванні тільки при умові ведіння роздільного обліку доходів і витрат при використанні цільових коштів. При відсутності роздільного обліку для цілей оподаткування вказані цільові надходження включаються у внереализационние доходи і оподатковуються на прибуток на загальних основах. Крім роздільного обліку доходів, деякі витрати також підлягають відособленому податковому обліку.

Безумовне ведіння роздільного обліку в розділі 25 Податкового кодексу РФ передбачене, наприклад, наступними статтями: подп.14 ст. 250, подп.14 ст. 251, подп.11 ст. 251, п.2 ст. 261, ст. 275.1, п.8 ст. 280, п.2 ст. 325.

Пункт 6.9.

Згідно п.1 ст. 272 Податкових кодекси РФ при застосуванні методу нарахувань витрати платника податків, які не можуть бути безпосередньо віднесені на витрати на конкретний вигляд діяльності, розподіляються пропорціонально доле відповідного доходу в сумарному об'ємі всіх доходів платника податків. При цьому необхідно враховувати, що мова йде про ті витрати, які можна вважати що відносяться з рівними основами до декількох конкретних видів діяльності. Відповідно і розподіл у відповідній частці даних витрат повинно проводитися тільки між цими видами діяльності. Якщо підприємство крім них здійснює ще яку-небудь діяльність, до якої вказані вище витрати не можуть бути віднесені ні прямим, ні непрямим шляхом, то і їх розподіл як витрати по цій додатковій діяльності буде необгрунтованим.

Насамперед, дана обставина впливає на порядок визначення податкової бази по податку на прибуток в тому випадку, якщо на одному підприємстві здійснюються види діяльності, що підпадають під загальний порядок оподаткування по розділу 25 Податкового кодексу РФ, під спеціальний порядок оподаткування по розділу 25 Податкового кодексу РФ і не підпадаючі під оподаткування прибутки в порядку застосування розділу 25 Податкового кодексу РФ. У залежності від обгрунтованості розподілу між такими видами діяльності яких-небудь загальних витрат буде залежати числення податкових зобов'язань перед бюджетом.

Пункт 6.10.

У відповідності з п.2 ст. 271 Податкового кодексу РФ при застосуванні методу нарахувань по доходах, що відносяться до декількох звітних (податковим) періодів, і у випадку, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначений чітко або визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податків самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.

У залежності від способу числення авансових платежів по податку на прибуток (щомісячні або ежеквартальние) рівномірність розподілу доходів і витрат може бути встановлена як щомісячно, так і поквартально.

При цьому відносно вищевикладеного необхідно враховувати, що положеннями розділу 25 Податкового кодексу РФ відносно більшості витрат не передбачене безумовне дотримання принципу відповідності доходів і витрат (оскільки це відбувається в бухгалтерському обліку). Згідно п.1 ст. 272 Податкових кодекси РФ тільки у випадку, якщо умовами договору передбачене отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача товарів (робіт, послуг), витрати розподіляються платником податків самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.

Дана обставина роз'яснена в листі Мінфіну РФ від 26 серпня 2002 р. N 04-02-06/3/62. З 1 січня 2002 року для цілей оподаткування прибутку можливість обліку витрат протягом декількох звітних періодів може бути зумовлена тільки умовами укладеного сторонами договору. Тобто якщо на основі договору можна достовірно визначити, до якого конкретного періоду відносяться дані витрати, то такі витрати для цілей оподаткування можуть бути враховані при розрахунку податкової бази протягом конкретного вказаного періоду. Якщо з умов договору не можна визначити термін, до якого відносяться зроблені витрати, то такі витрати признаються такими в момент їх виникнення згідно з нормами гл.25 Податкового кодексу Російської Федерації. Враховуючи вищевикладене, витрати, які, виходячи з принципу відповідності доходів і витрат, раніше враховувалися як витрати майбутніх періодів (наприклад, витрати, пов'язані з придбанням програмних продуктів і що використовуються протягом тривалого терміну), з 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування прибутки можуть признаватися відповідно до умов договору витратами в момент їх виникнення.

Пункт 6.11.

Згідно ст. 259 Податкового кодексу РФ для цілей оподаткування прибутку платники податків нараховують амортизацію одним з наступних методів:

1) лінійним методом;

2) нелінійним методом.

При цьому лінійний метод нарахування амортизації застосовується до будівель, споруд, передавальних пристроїв, вхідних у восьму-десяту амортизаційні групи, незалежно від термінів введення в експлуатацію цих об'єктів. До інших основних коштів платник податків має право застосовувати один з вказаних методів.

Сума амортизації для цілей оподаткування визначається платниками податків щомісяця окремо по кожному об'єкту майна, що амортизується.

При розв'язанні питання про застосування у тому або інакшому разі одного з вказаних методів амортизації необхідно, на наш погляд, вийти з наступного.

Лінійний спосіб в бухгалтерському обліку і лінійний метод, вживаний з метою оподаткування, дуже близькі. Тому при формуванні облікової політики з метою оподаткування доцільно спеціально розглянути питання доцільності застосування нелінійного методу амортизації. Крім іншого це пов'язано з вимогами п.3 ст. 259 і п.1 ст. 322 Податкових кодекси РФ, що обмежують застосування нелінійного методу:

по-перше, тільки лінійний метод нарахування амортизації повинен застосовуватися до будівель, споруд, передавальних пристроїв, вхідних у восьму-десяту амортизаційні групи, незалежно від термінів введення в експлуатацію цих об'єктів;

по-друге, вибраний метод нарахування амортизації застосовується відносно об'єкта майна, що амортизується, вхідного до складу відповідної амортизаційної групи, і не може бути змінений протягом всього періоду нарахування амортизації по цьому об'єкту;

по-третє, по основних коштах, введених в експлуатацію до 1 січня 2002 року і фактичний термін використання яких (термін фактичної амортизації) більше, ніж термін корисного використання вказаних основних коштів, що амортизуються, встановлений відповідно до вимог ст. 258 Податкового кодексу РФ, на 1 січня 2002 року виділяються платником податків в окрему амортизаційну групу майна, що амортизується в оцінці по залишковій вартості, яка підлягає включенню до складу витрат з метою оподаткування рівномірно протягом терміну, визначеного платником податків самостійно, але не менш семи років з дати вступу розділу 25 Податкового кодексу РФ в силу (т. е. по суті - лінійним методом);

в-четвертих, до основних коштів, включених в першою-третиною амортизаційні групи і нелінійним методом, що амортизується, спеціальні підвищуючі коефіцієнти до основної норми амортизації застосовані бути не можуть.

Крім того, можна проаналізувати економічну ефективність застосування нелінійного методу з урахуванням всіх можливостей. У загальному випадку представляється, що межі застосування нелінійного методу можна обкреслять таким чином:

1. Даний метод повинен застосовуватися відносно основних коштів з високою мірою морального зносу. До подібної категорії можна віднести комп'ютерну техніку. Як правило, протягом 3-5 років вона застаріває морально і простіше її списати і придбати нову, більш сучасну.

2. Метод ефективний для основних коштів з порівняно коротким життєвим циклом 5-7 років. Краще отримати податковий ефект протягом 2-3 років і продати їх.

3. Нелінійний метод неефективний по основних коштах з тривалим терміном корисного використання 12-15 років. Економічний ефект "розтягнутий" на декілька років може бути "з'їдений" інфляцією. У цьому випадку потрібно розглянути варіанти застосування підвищуючих коефіцієнтів (наприклад, через лізинг).

Тому, при встановленні методу нарахування амортизації рекомендуємо враховувати вищепоказані положення.

Пункт 6.12.

Згідно ст. 258 Податкового кодексу РФ майно, що амортизується розподіляється по амортизаційних групах у відповідності з термінами його корисного використання. Терміном корисного використання признається період, протягом якого об'єкт основних коштів і (або) об'єкт нематеріальних активів служать для виконання цілей діяльності платника податків. Термін корисного використання визначається платником податків самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта майна, що амортизується відповідно до технічних умов і рекомендацій організацій-виготівників і на основі класифікації основних коштів, визначуваній Урядом Російській Федерації.

Визначення терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідчення і з інших обмежень термінів використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до законодавства Російської Федерації або застосовного законодавства іноземної держави, а також виходячи з корисного терміну використання нематеріальних активів, зумовленого відповідними договорами. По нематеріальних активах, по яких неможливо визначити термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів, норми амортизації встановлюються з розрахунку на десять років (але не більше за термін діяльності платника податків).

Майно, що Амортизується об'єднується в наступні амортизаційні групи:

перша група - все недовговічне майно з терміном корисного використання від 1 року до 2 років включительно;

друга група - майно з терміном корисного використання понад 2 років до 3 років включительно;

третя група - майно з терміном корисного використання понад 3 років до 5 років включительно;

четверта група - майно з терміном корисного використання понад 5 років до 7 років включительно;

п'ята група - майно з терміном корисного використання понад 7 років до 10 років включительно;

шоста група - майно з терміном корисного використання понад 10 років до 15 років включительно;

сьома група - майно з терміном корисного використання понад 15 років до 20 років включительно;

восьма група - майно з терміном корисного використання понад 20 років до 25 років включительно;

дев'ята група - майно з терміном корисного використання понад 25 років до 30 років включительно;

десята група - майно з терміном корисного використання понад 30 років.

Спеціальна амортизаційна група: згідно п.1 ст. 322 Податкових кодекси РФ по основних коштах, введених в експлуатацію до 1 січня 2002 року і фактичний термін використання яких (термін фактичної амортизації) більше, ніж термін корисного використання вказаних основних коштів, що амортизуються, встановлений відповідно до вимог ст. 258 Податкового кодексу РФ, на 1 січня 2002 року повинні були бути виділені платником податків в окрему амортизаційну групу майна, що амортизується в оцінці по залишковій вартості, яка підлягає включенню до складу витрат з метою оподаткування рівномірно протягом терміну, визначеного платником податків самостійно, але не менш семи років з дати вступу розділу 25 Податкового кодексу РФ в силу.

Пункт 6.13.

Згідно п.2 ст. 256 Податкових кодекси РФ не підлягають амортизації для цілей оподаткування прибутку земля і інакші об'єкти природокористування (вода, надра і інші природні ресурси), а також матеріально-виробничі запаси, об'єкти незавершеного капітального будівництва, товари, цінні папери, фінансові інструменти термінових операцій (в тому числі форвардні, ф'ючерсні контракти, опционние контракти).

Не підлягають амортизації також наступні види майна, що амортизується:

1) майно бюджетних організацій, за винятком майна, придбаного в зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності і що використовується для здійснення такої діяльності;

2) майно некомерційних організацій, отримане як цільові надходження або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і що використовується для здійснення некомерційної діяльності;

3) майно, придбане (створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування. Вказана норма не застосовується відносно майна, отриманого платником податків при приватизації;

4) об'єкти зовнішнього благоустрою (об'єкти лісового господарства, об'єкти дорожнього господарства, споруда яких здійснювалася із залученням джерел бюджетного або інакшого аналогічного цільового фінансування, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки) і інші аналогічні об'єкти;

5) продуктивна худоба, буйволи, воли, яки, олені, інші одомашнені дикі тварини (за винятком робочої худоби);

6) придбані видання (книги, брошури і інакші подібні об'єкти), витвори мистецтва. При цьому вартість придбаних видань і інакших подібних об'єктів, за винятком витворів мистецтва, включається до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в повній сумі в момент придбання вказаних об'єктів;

7) майно, придбане (створене) за рахунок коштів, що поступили відповідно до подпунктами 11, 14, 19, 22 і 23 пункти 1 статті 251 Податкового кодексу, а також майні, вказаному в подпункте 6 і 7 пункти 1 статті 251 Податкового кодексу;

8) придбані права на результати інтелектуальної діяльності і інакші об'єкти інтелектуальної власності, якщо за договором на придбання вказаних прав оплата повинна вироблятися періодичними платежами протягом терміну дії вказаного договору.

З складу майна, що амортизується виключаються основні кошти:

передані (отримані) за договорами в безвідплатне користування;

переведене за рішенням керівництво організації на консервацію тривалістю понад трьох місяців;

керівництво організації, що знаходиться за рішенням на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців.

При расконсервації об'єкта основних коштів амортизація по ньому нараховується в порядку, що діяв до моменту його консервації, а термін корисного використання продовжується на період знаходження об'єкта основних коштів на консервації.

Оскільки в цьому випадку основні кошти виключаються з складу майна, що амортизується лише на певний термін, то з'являється необхідність здійснення контролю за переліком об'єктів основних коштів з припиненою і відновленою процедурою амортизації.

Пункт 6.14.

Згідно п.7 ст. 259 Податкових кодекси РФ відносно основних коштів, що амортизуються, що використовуються для роботи в умовах агресивної середи і (або) підвищеній змінності, до основної норми амортизації платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище за 2.

Потрібно мати на увазі, що дане положення не розповсюджується на основні кошти, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних груп, у випадку, якщо амортизація по даних основних коштах нараховується нелінійним методом.

Під агресивною середою розуміється сукупність природних і (або) штучних чинників, вплив яких викликає підвищений знос (старіння) основних коштів в процесі їх експлуатації. До роботи в агресивному середовищі прирівнюється також знаходження основних коштів в контакті з взриво-, пожароопасной, токсичною або інакшою агресивною технологічною середою, яка може послужити причиною (джерелом) ініціювання аварійної ситуації.

У обліковій політиці для цілей оподаткування необхідно обгрунтувати розмір підвищуючого коефіцієнта, що встановлюється відносно кожного об'єкта основних коштів, по якому прийняте рішення про застосування спеціального коефіцієнта амортизації. Крім того, звертаємо Ваша увагу, що даний коефіцієнт граничний, тобто він може мати і значення менше 2.

Крім цього потрібно враховувати, що при встановленні підвищуючих коефіцієнтів по основних коштах, працюючих в умовах агресивної середи, потрібно враховувати, що по деяких спеціальних видах обладнання термін корисного використання вже встановлений з урахуванням роботи в подібних умовах. Тому, підвищуючий коефіцієнт застосовується лише у випадках дійсно, що відхиляються від нормальних експлутационних умов для даного типу основного засобу.

Пункт 6.15.

У відповідності з п.7 ст. 259 Податкового кодексу РФ для основних коштів, що амортизуються, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище за 3.

Потрібно мати на увазі, що дане положення не розповсюджується на основні кошти, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних груп, у випадку, якщо амортизація по даних основних коштах нараховується нелінійним методом.

У обліковій політиці для цілей оподаткування необхідно обгрунтувати розмір підвищуючого коефіцієнта, що встановлюється відносно кожного об'єкта основних коштів, по якому прийняте рішення про застосування спеціального коефіцієнта амортизації.

Пункт 6.16.

Згідно п.8 ст. 259 Податкових кодекси РФ організації, що передали (що отримали) основні кошти, які є предметом договору лізингу, укладеного до введення в дію розділу 25 Податкового кодексу РФ, має право нараховувати амортизацію по цьому майну із застосуванням методів і норм, що існували на момент передачі (отримання) майна, а також із застосуванням спеціального коефіцієнта не вище за 3.

Отже, відносно лізингових операцій здійснених до 1 січня 2002 р. може бути застосований механізм амортизації, що раніше діяв незалежно від амортизаційної групи. У також час відмітимо, що це - право платника податків.

Пункт 6.17.

Пунктом 10 ст. 259 Податкового кодексу РФ допускається нарахування амортизації по нормах амортизації нижче встановлених ст. 259 Податкового кодексу РФ за рішенням керівника організації, закріпленим в обліковій політиці для цілей оподаткування. Використання знижених норм амортизації допускається тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду. Яких-небудь інакших обмежень, умов і обгрунтувань застосування понижувальних коефіцієнтів розділ 25 Податкового кодексу РФ не містить.

При цьому потрібно мати на увазі, що при реалізації майна, що амортизується платниками податків, що використовують знижені норми амортизації, перерахунок податкової бази на суму недонарахованої амортизації проти норм, передбачених цією статтею, з метою оподаткування не проводиться.

Пункт 6.18.

Згідно п.12 ст. 259 Податкових кодекси РФ організація, що придбаває об'єкти основних коштів, вживані, має право визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням терміну корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками.

Якщо термін фактичного використання даного основного засобу у попередніх власників виявиться рівним або що перевищує термін його корисного використання, визначуваний класифікацією основних коштів, затвердженої Урядом Російської Федерації відповідно до справжнього розділу, платник податків має право самостійно визначати термін корисного використання цього основного засобу з урахуванням вимог техніки безпеки і інших чинників.

Зрозуміло, що дані про термін фактичного використання основного засобу у попередніх власників повинні бути підтверджені документально.

Пункт 6.19.

Відповідно до положень ст. 319 Податкового кодексу РФ платники податків зобов'язані виготовляти в податковому обліку оцінку залишків незавершеного виробництва, готової продукції на складі і товарів відвантажених, але не реалізованих на кінець місяця виходячи з суми прямих витрат, сформованих у відповідності зі ст. 318 Податкового кодексу РФ.

Оскільки ст. 319 Податкового кодексу РФ передбачає при оцінці вказаних залишків використання декількох методів, що залежать від особливостей виробничого процесу і видів діяльності підприємства, то в загальному випадку розподіл прямих витрат на залишки в податковому обліку реально здійснювати або по кожній калькуляційній одиниці готової продукції, або на кожне замовлення (найбільш точний розрахунок).

Однак, в залежності від специфіки виробничого процесу (особливо, маючого циклічну "закрученность" руху напівфабрикатів між цехами) деякі підприємства можуть укрупнити даний розрахунок, об'єднуючи і враховуючи в податковому обліку витрати загалом на виробництво конкретного виду продукції без розподілу на калькуляційні одиниці. Це дозволить істотно полегшити процес розрахунку залишків в податковому обліку і, відповідно, розрахунку податкової бази по податку на прибуток.

У випадку якщо можливо забезпечити достовірність розрахунку залишків виходячи з уніфікації виробництва порівнянних видів продукції, ряду підприємств вдасться ще більше укрупнити розрахунок, розподіляючи прямі витрати між залишками загалом по продукції, виробництво якої пов'язане з обробкою і переробкою сировини, і по інакшій продукції.

Якщо ж підприємство в значенні застосування п.1 ст. 319 Податкового кодексу РФ попадає в категорію "інших платників податків" і у разі відсутності інакших особливостей виробництва, то такої організації доцільно розрахунок залишків виходячи з прямих витрат виготовляти в цілому по всьому виробництву без розподілу по видах продукції.

Вибір варіанту розрахунку залишків по ст. 319 Податкового кодексу РФ може бути закріплений при затвердженні системи податкового обліку підприємства і окремим пунктом наказу про облікову політику не винестися.

Пункт 6.20.

Відповідно до положень ст. ст. 318, 319 і 320 Податкових кодекси РФ, якщо платник податків визначає доходи і витрати по методу нарахування, витрати на виробництво і реалізацію поділяються на:

1) прямі;

2) непрямі.

До прямих витрат на виробництво і реалізацію власної продукції, робіт і послуг відносяться:

матеріальні витрати, передбачені подпунктами 1 і 4 пункти 1 статті 254 Податкового кодексу;

витрати на оплату труда персоналу, що бере участь в процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, передбачені статтею 255 Податкового кодексу;

суми єдиного соціального податку, нарахованого на вказані суми витрат на оплату труда;

суми нарахованої амортизації по основних коштах, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг, визначувані відповідно до порядку, встановленого статтями 256-259 Податкового кодексу.

Платники податків, що здійснюють оптову, дрібнооптову і роздрібну торгівлю, формують прямі витрати виходячи з суми витрат на доставку (транспортні витрати) купованих товарів до складу платника податків-покупця товарів, у випадку, якщо ці витрати не включені в ціну придбання цих товарів.

До непрямих витрат відносяться всі інакші суми витрат, здійснювані платником податків протягом звітного (податкового) періоду. При цьому сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених в звітному (податковому) періоді, в повному об'ємі відноситься на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного звітного (податкового) періоду.

Сума прямих витрат, здійснених в звітному (податковому) періоді, також зменшує доходи від реалізації звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, що розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі і відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції в порядку, встановленому ст. 319 Податкового кодексу РФ.

При формуванні складу прямих витрат необхідно враховувати вимоги розділу 25 Податкового кодексу РФ про обов'язкове ведіння роздільного обліку окремих елементів господарської діяльності підприємства. Зокрема, виробнича діяльність обслуговуючих виробництв і господарств підлягає відособленому обліку, але при цьому підкоряється всім основним правилам формування прибуткової і витратної частини податкової бази (в тому числі і в порядку застосування ст. 318 і ст. 319 Податкового кодексу РФ).

Склад прямих витрат відносно різних видів виробництв може бути закріплений при затвердженні системи податкового обліку підприємства і окремим пунктом наказу про облікову політику не винестися.

Пункт 6.21.

Згідно п.1 ст. 319 Податкових кодекси РФ сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва на кінець поточного місяця для різних виробничих процесів спеціальними методами.

У загальному випадку, оцінка залишків НЗП на кінець поточного місяця проводиться платником податків на основі даних первинних облікових документів про рух і про залишки (в кількісному вираженні) сировини і матеріалів, готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків) і даних податкового обліку про суму здійснених в поточному місяці прямих витрат. Даний спосіб можуть застосовувати всі платники податків, в тому числі перераховані нижче.

Для платників податків, виробництво яких пов'язане з обробкою і переробкою сировини, сума прямих витрат розподіляється на залишки НЗП в частці, відповідній частці таких залишків в початковій сировині (в кількісному вираженні), за мінусом технологічних втрат. При цьому для цілей справжнього розділу під сировиною розуміється матеріал, що використовується у виробництві як матеріальна основа, який внаслідок послідовної технологічної обробки (переробки) перетворюється в готову продукцію.

Для платників податків, виробництво яких пов'язане з виконанням робіт (наданням послуг), сума прямих витрат розподіляється на залишки НЗП пропорціонально доле незавершених (або завершених, але не прийнятих на кінець поточного місяця) замовлень на виконання робіт (надання послуг) в загальному об'ємі що виконуються протягом місяця замовлень на виконання робіт (надання послуг).

Для інших платників податків сума прямих витрат розподіляється на залишки НЗП пропорціонально доле прямих витрат в плановій (нормативної, кошторисної) вартості продукції.

Вибір способу розрахунку залишків по ст. 319 Податкового кодексу РФ може бути закріплений при затвердженні системи податкового обліку підприємства і окремим пунктом наказу про облікову політику не винестися.

Пункт 6.22.

На основі ст. 319 і ст. 320 Податкового кодексу РФ платник податків повинен розробити методику оцінки залишків незавершеного виробництва, залишків продукції на складі і залишків відвантажених і нереалізованих товарів. Методика повинна забезпечити взаємозв'язок облікових даних по формуванню складу прямих витрат загалом по підприємству з розподілом їх по видах діяльності, в рамках яких також і по видах продукції (робіт, послуг). Крім того, в ній повинен бути закріплений механізм розрахунку в податковому обліку залишків послідовне НЗП, потім готової продукції і, нарешті, відвантаженої і нереалізованої продукції. При цьому повинен простежуватися чіткий зв'язок початкових даних для розрахунку з даними первинного обліку як бухгалтерського, так і фінансово-господарського, включаючи складський облік. Тут же необхідно обгрунтувати вживані коефіцієнти перерахунку кількісних залишків НЗП на кожній стадії виробничого переділу (циклу) в кількість початкової сировини, що доводиться на ці залишки. Крім того, рекомендуємо передбачити в даній методиці "контрольні точки" з метою перевірки правильності розрахунку загалом.

У будь-якому випадку, від того, наскільки "якісно" буде прописана в наказі про облікову політику методика розрахунку залишків в частині застосування ст. 319 і ст. 320 Податкового кодексу РФ залежить як трудомісткість визначення податкової бази по податку на прибуток і імовірність прийняття помилкових рішень самим підприємством в поточній діяльності, так і виникнення спірних моментів при податкових перевірках підприємства в майбутньому (як з боку податкових органів, так і з боку власних контролюючих органів). Як показує судова практика, значущість положень наказу про облікову політику підприємства при парируванні претензій податкових органів досить велика і часом може носити вирішальний характер.

Методика розрахунку залишків може бути закріплена при затвердженні системи податкового обліку підприємства і окремим пунктом наказу про облікову політику не винестися.

Пункт 6.23.

Згідно ст. 329 Податкового кодексу РФ доходом по операціях з цінними паперами признається виручка від продажу цінних паперів відповідно до умов договору реалізації.

При реалізації цінних паперів витратою признається ціна придбання реалізованих цінних паперів, розрахована з урахуванням встановленого платником податків методу обліку цінних паперів згідно п.9 ст. 280 Податкових кодекси РФ:

- по вартості перших за часом придбань (ФІФО);

- по вартості останніх за часом придбань (ЛИФО)

- по вартості одиниці.

Пункт 6.24.

Статтею 328 Податкового кодексу РФ встановлено, що платник податків на основі аналітичного обліку внереализационних доходів і витрат веде розшифровку доходів (витрат), отриманих (виплачених) або належних отриманню (виплаті) в звітному періоді у вигляді відсотків по цінних паперах, по отриманих (виданим) кредитах і позиках, банківському внеску і (або) інакшим образом оформленим борговим зобов'язанням, а також відсоткам по банківському рахунку. При цьому в аналітичному обліку відбиваються доходи в сумі належних відповідно до умов договорів відсотки на кожний вигляд боргового зобов'язання окремо. Платник податків самостійно в регістрах податкового обліку відображає на дату визначення податкової бази суму доходу (витрати), отриманого (виплаченого) або належного виплаті (отриманню) в звітному періоді доходу у вигляді відсотків, виходячи з встановленої на кожний вигляд боргових зобов'язань прибутковості і терміну дії такого боргового зобов'язання в звітному періоді.

При цьому вказані доходи і витрати підлягають відображенню в податковому обліку на основі довідки відповідальної особи, яка обчислює дохід (витрата) по вказаних операціях.

Пункт 6.25.

Згідно п.8 ст. 254 Податкових кодекси РФ при визначенні розміру матеріальних витрат при списанні сировини і матеріалів, що використовуються при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг), відповідно до прийнятої організації обліковою політикою для цілей оподаткування застосовується один з наступних методів оцінки вказаної сировини і матеріалів:

метод оцінки по вартості одиниці запасів;

метод оцінки по середній вартості;

метод оцінки по вартості перших за часом придбань (ФІФО);

метод оцінки по вартості останніх за часом придбань (ЛИФО).

Пункт 6.26.

У відповідності зі ст. 260 Податкового кодексу РФ витрати на ремонт основних коштів, зроблені платником податків, розглядаються як інші витрати і признаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат.

Вказані положення застосовуються також відносно витрат орендаря основних коштів, що амортизуються, якщо договором (угодою) між орендарем і орендодавцем відшкодування вказаних витрат орендодавцем не передбачено.

Для забезпечення протягом двох і більш податкових періодів рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних коштів платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних коштів відповідно до порядку, встановленого ст. 324 Податкового кодексу РФ.

Потрібно відмітити, що порядок формування резервів під майбутні ремонти основних коштів, встановлений ст. 324 Податкового кодексу РФ досить складений і вимагає виконання ряду скрупульозних розрахунків. Крім того, обгрунтованість перенесення залишків невикористаного резерву на наступний податковий період також підлягає спеціальному обгрунтуванню.

Тому, на наш погляд, підприємству потрібно заздалегідь зробити оцінку доцільності формування даного резерву раніше, ніж включати даний пункт в наказ про облікову політику.

Пункт 6.27.

Згідно ст. 324.1. Податкового кодексу РФ платник податків, що прийняв рішення про рівномірний облік для цілей оподаткування майбутніх витрат на оплату відпусків працівників, зобов'язаний відобразити в обліковій політиці для цілей оподаткування прийнятий ним спосіб резервування, визначити граничну суму відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань у вказаний резерв. Для цих цілей платник податків зобов'язаний скласти спеціальний розрахунок (кошторис), в якому відбивається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у вказаний резерв, виходячи з відомостей про передбачувану річну суму витрат на оплату відпусків, включаючи суму єдиного соціального податку з цих витрат. При цьому відсоток відрахувань у вказаний резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусків до передбачуваного річного розміру витрат на оплату труда.

Витрати на формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусків відносяться на рахунки обліку витрат на оплату труда відповідних категорій працівників.

На кінець податкового періоду платник податків зобов'язаний провести інвентаризацію вказаного резерву. Недоиспользованние на останній день поточного податкового періоду суми вказаного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду.

У аналогічному порядку платник податків здійснює відрахування в резерв майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і по підсумках роботи за рік.

Оскільки недоиспользованние на останній день поточного податкового періоду залишки вказаного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду як доходи, то, на наш погляд, привабливість формування даних резервів для цілей оподаткування прибутку викликає сумнів.

Пункт 6.28.

Згідно ст. 262 Податкового кодексу РФ витрати платника податків на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки, здійснені з метою створення нових або вдосконалення вживаних технологій, створення нових видів сировини або матеріалів, які не далі позитивного результату, підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років в розмірі, що не перевищує 70 відсотків фактично здійснених витрат, з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження.

Витрати платника податків на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки, здійснені в формі відрахувань на формування Російського фонду технологічного розвитку і інакших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт по переліку, що затверджується Урядом Російської Федерації згідно з Федеральним законом "Про науку і державну науково-технічну політику", признаються для цілей оподаткування в межах 0,5 відсотка доходів (валової виручки) платника податків.

Пункт 6.29.

У відповідності з подп.9 п.1 ст. 264 Податкового кодексу РФ до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, відносяться, зокрема, витрати на надання послуг по гарантійному ремонту і обслуговуванню, включаючи відрахування в резерв на майбутні витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

Згідно ст. 267 Податкового кодексу РФ платники податків мають право створювати резерви на майбутні витрати по гарантійному ремонту і гарантійному обслуговуванню, і відрахування на формування таких резервів приймати для цілей оподаткування. При цьому платник податків самостійно приймає рішення про створення такого резерву і в обліковій політиці для цілей оподаткування визначає граничний розмір відрахувань в цей резерв. При цьому резерв створюється відносно тих товарів (робіт), по яких відповідно до умов укладеного договору з покупцем передбачені обслуговування і ремонт протягом гарантійного терміну.

Докладний порядок формування вказаних резервів передбачений ст. 267 Податкового кодексу РФ.

Пункт 6.30.

Згідно п.2 ст. 264 Податкових кодекси РФ для цілей оподаткування прибутку до представницьких витрат відносяться витрати платника податків на офіційний прийом і (або) обслуговування представників інших організацій, що беруть участь в переговорах з метою встановлення і (або) підтримки взаємної співпраці, а також учасників, прибулій на засідання поради директорів (правління) або інакшого керівного органу платника податків, незалежно від місця проведення вказаних заходів. До представницьких витрат відносяться витрати на проведення офіційного прийому (сніданку, обіду або інакшого аналогічного заходу) для вказаних осіб, а також офіційних осіб організації-платника податків, що беруть участь в переговорах, транспортне забезпечення доставки цих осіб до місця проведення представницького заходу і (або) засідання керівного органу і зворотно, буфетное обслуговування під час переговорів, оплата послуг перекладачів, що не перебувають в штаті платника податків, по забезпеченню перекладу під час проведення представницьких заходів.

До представницьких витрат не відносяться витрати на організацію розваг, відпочинку, профілактики або лікування захворювань.

Представницькі витрати протягом звітного (податкового) періоду включаються до складу інших витрат в розмірі, що не перевищує 4 відсотки від витрат платника податків на оплату труда за цей звітний (податковий) період.

Пункт 6.31.

У пункті 4 ст. 264 Податкового кодексу РФ вказано, що для цілей оподаткування прибутку до витрат організації на рекламу відносяться:

витрати на рекламні заходи через засоби масової інформації (в тому числі оголошення друкується, передача по радіо і телебаченню) і телекомунікаційні мережі;

витрати на світлову і інакшу зовнішню рекламу, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів;

витрати на участь у виставках, ярмарках, експозиціях, на оформлення вітрин, виставок-продажу, кімнат зразків і демонстраційних залів, виготовлення рекламних брошур і каталогів, вмісних інформацію про роботи і послуги, що виконуються і що надаються організацією, і (або) про саму організацію, на зниження ціни товарів, повністю або що частково втратили свої первинні якості при експонуванні.

Витрати платника податків на придбання (виготовлення) призів, що вручаються переможцям розиграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній, а також витрати на інакші види реклами, не вказані вище, здійснені ним протягом податкового (звітного) періоду, для цілей оподаткування признається в розмірі, що не перевищує 1 відсотки виручки від реалізації, визначуваної для цілей оподаткування прибутку.

Пункт 6.32.

Згідно ст. 266 Податкового кодексу РФ сумнівним боргом признається будь-яка заборгованість перед платником податків у випадку, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією. Безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) признаються ті борги перед платником податків, по яких закінчився встановлений термін позовної давності, а також ті борги, по яких відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на основі акту державного органу або ліквідації організації.

Платник податків має право створювати резерви по сумнівних боргах і включати їх до складу внереализационних витрат рівномірно протягом звітного (податкового) періоду. Справжнє положення не застосовується відносно витрат по формуванню резервів по боргах, що утворилися в зв'язку з невиплатою відсотків, за винятком банків. Резерв по сумнівних боргах може бути використаний організацією лише на покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими у вказаному вище порядку.

Звертаємо увагу, що створювати або не створювати резерви по сумнівних боргах - це право, а не обов'язок організації. У випадку якщо платник податків ухвалив рішення про створення резерву по сумнівних боргах, списання будь-яких боргів (в тому числі і що не брали участь при формуванні резерву), що визнаються безнадійними в звітному періоді, здійснюється за рахунок суми створеного резерву. У випадку якщо сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, належних списанню в звітному періоді, різниця (збиток) підлягає включенню в склад внереализационних витрат.

Якщо ж платник податків ухвалив рішення не створювати резерви по сумнівних боргах, то згідно подп.2 п.2 ст. 265 Податкових кодекси РФ суми безнадійних боргів включаються до складу внереализационних витрат.

Сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної на останній день звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості і обчислюється таким чином:

1) по сумнівній заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів - в суму резерву, що створюється включається повна сума виявленої на основі інвентаризації заборгованості;

2) по сумнівній заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - в суму резерву включається 50 відсотків від суми виявленої на основі інвентаризації заборгованості;

3) по сумнівній заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - не збільшує суму резерву, що створюється.

При цьому сума резерву, що створюється по сумнівних боргах не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду, визначуваної для цілей оподаткування прибутку. Потрібно звернути увагу, що обмеження в 10 відсотків граничне. Організація має право встановити більш низьку межу обмеження суми відрахувань в резерв, що створюється.

Стаття 266 Податкового кодексу РФ в пункті 5 встановлює ще одне право організації на вибір варіантів оподаткування. Сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використана платником податків в звітному періоді на покриття збитків по безнадійних боргах, може бути перенесена ним на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума що знову створюється за результатами інвентаризації резерву повинна бути скорректирована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду. У випадку якщо сума що знову створюється за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню в склад внереализационних доходів платника податків по підсумках звітного періоду. У випадку якщо сума що знову створюється за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у внереализационние витрати рівномірно протягом звітного (податкового) періоду.

Як видно з вишерассмотренного порядку створення резерву по сумнівних боргах необхідно забезпечити аналітичний облік заборгованості в рамках окремого договору. Це зажадає, передусім, необхідність організації четкой і скоординованої роботи фінансової, юридичної і бухгалтерської служб підприємства. Але з точки зору оптимізації оподаткування в умовах застосування методу нарахувань економічна вигода від створення резерву очевидна: в загальному випадку створення резерву по сумнівних боргах дозволить значно знизити податкове навантаження на підприємство у разі неплатежів контрагентів за поставлену продукцію.

Однак потрібно відмітити, що у відповідності з п.6 ст. 10 Федерального закону РФ від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень в частину другу Податкового кодексу РФ і деякі інші акти законодавства РФ про податки і збори, а також про визнання що втратили силу окремих актів (положень актів) законодавства РФ про податки і збори" сума дебіторської заборгованості, що відноситься до операцій і операцій, врахованих при формуванні податкової бази перехідного періоду (за станом на 1 січня 2002 року) відповідно до вказаної статті 10 Федерального закону N 110-ФЗ, не бере участь в формуванні резервів по сумнівних боргах, що створюються у відповідності зі ст. 266 Податкового кодексу РФ.

Таким чином, насамперед, організаціям, що визначали виручку для цілей оподаткування прибутку до 1 січня 2002 року по методу "по оплаті" і що перейшов з 2002 року на метод нарахувань, відповідно, що формував податкову базу перехідного періоду в прибутковій її частині у вигляді дебіторської заборгованості, не врахованій для цілей оподаткування прибутку за станом на 1 січня 2002 року, при прийнятті рішення про формування резервів по сумнівних боргах потрібно враховувати, що дана заборгованість не може прийматися до уваги при визначенні відрахувань в резерв. Інакшими словами, для формування резерву по сумнівних боргах такі підприємства повинні враховувати тільки сумнівні борги по заборгованості, виникаючій з 1 січня 2002 року.

У цьому значенні рекомендуємо проаналізувати питання доцільності створення резервів по сумнівних боргах з урахуванням того, що розділом 25 Податкового кодексу РФ не передбачено обмежень по списанню у внереализационние витрати збитків від боргів, визнаних безнадійними, в залежності від обліку дебіторської заборгованості при формуванні податкової бази перехідного періоду (такі обмеження розповсюджуються тільки на порядок формування розміру відрахувань в резерви по сумнівних боргах).

Пункт 6.33.

Згідно п.1 ст. 268 Податкових кодекси РФ при реалізації купованих товарів платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість придбання даних товарів, визначувану відповідно до прийнятої організації обліковою політикою для цілей оподаткування одним з наступних методів оцінки купованих товарів:

по вартості перших за часом придбання (ФІФО);

по вартості останніх за часом придбання (ЛИФО);

по середній вартості (у випадках, коли з урахуванням технологічних особливостей неможливе застосування методів ФІФО і ЛИФО).

Пункт 6.34.

Відповідно до положень розділу 25 Податкового кодексу РФ визначення розміру деяких доходів або витрат для цілей оподаткування прибутку ставиться в залежність від їх оцінки по ринкових цінах або від оцінки ринкових умов здійснення тих або інакших фінансово-господарських операцій.

Наприклад, згідно п.8 ст. 250 Податкових кодекси РФ при отриманні безвідплатно майно (робіт, послуг) оцінка доходів здійснюється виходячи з ринкових цін. При цьому згідно п.6 ст. 274 Податкових кодекси РФ ринкові ціни визначаються в порядку, аналогічному порядку визначення ринкових цін, встановленому абзацем 2 пункту 3, а також пунктами 4-11 статті 40 Податкового кодексу РФ, на момент реалізації або здійснення внереализационних операцій (без включення в них податку на додану вартість, акцизу і податку з продажу).

Згідно п.4 і п.5 ст. 274 Податкових кодекси РФ доходи, отримані в натуральній формі внаслідок реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав (включаючи товарообмінні операції), внереализационние доходи, отримані в натуральній формі, враховуються, якщо інакше не передбачене розділом 25 Податкового кодексу РФ, виходячи з ціни операції з урахуванням положень статті 40 Податкового кодексу.

Інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податків документально. У зв'язку з цим на підприємстві доцільно передбачити відповідального працівника або відповідну службу, що відповідає за обгрунтування і підтвердження ринкових цін з питань, що цікавлять організацію з метою числення податку на прибуток.

Пункт 6.35.

Згідно подп.4 ст. 250 Податкових кодекси РФ внереализационними доходами признаються доходи від здачі майна в оренду (суборенду), якщо такі доходи не визначаються платником податків як доходи від реалізації (ст. 249 Податкового кодексу РФ).

Згідно подп.1 п.1 ст. 265 Податкових кодекси РФ до складу внереализационних витрат, не пов'язаних з виробництвом і реалізацією, включаються витрати на зміст переданого за договором оренди (лізингу) майна (включаючи амортизацію по цьому майну). При цьому законодавець пояснив, що для організацій, що надають на систематичній основі за плату у тимчасове користування і (або) тимчасове володіння і користування своє майно і (або) виняткові права, виникаюче з патентів на винаходи, промислові зразки і інші види інтелектуальної власності, витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією, вважаються витрати, пов'язані з цією діяльністю.

Відповідно, організація має право визначити до якого вигляду доходів і витрат прирахувати вказаний вид діяльності: доходи і витрати від виробництва і реалізації або внереализационние доходи і витрати.

Пункт 6.36.

Згідно ст. 275.1. Податкового кодексу РФ платники податків, до складу яких входять відособлені підрозділи, що здійснюють діяльність, пов'язану з використанням об'єктів обслуговуючих виробництв і господарств, визначають податкову базу по вказаній діяльності окремо від податкової бази по інакших видах діяльності.

У випадку, якщо відособленим підрозділом платника податків отриманий збиток при здійсненні діяльності, пов'язаної з використанням вказаних об'єктів, такий збиток признається для цілей оподаткування при дотриманні наступних умов:

вартість послуг, що надаються платником податків, що здійснює діяльність, пов'язану з використанням вказаних об'єктів, відповідає вартості аналогічних послуг, що надаються спеціалізованими організаціями, що здійснюють аналогічну діяльність, пов'язану з використанням таких об'єктів;

витрати на зміст об'єктів житлово-комунального господарства, соціально-культурної сфери, а також підсобного господарства і інакших аналогічних господарств, виробництв і служб не перевищують звичайних витрат на обслуговування аналогічних об'єктів, здійснюване спеціалізованими організаціями, для яких ця діяльність є основною;

умови надання послуг платником податків істотно не відрізняються від умов надання послуг спеціалізованими організаціями, для яких ця діяльність є основною.

Якщо не виконується хоч би одна з вказаних умов, то збиток, отриманий платником податків при здійсненні цих видів діяльності, не враховується з метою оподаткування поточного звітного (податкового) періоду. Платник податків має право перенести отриманий від цих видів діяльності збиток на термін, що не перевищує десять років, і направити на його погашення тільки прибуток, отриманий при здійсненні вказаних видів діяльності. При цьому потрібно звернути увагу, що загальний порядок перенесення збитків на майбутнє, передбачений ст. 283 Податкового кодексу РФ, не застосовується.

У зв'язку з викладеним, у організацій з'являється необхідність обгрунтування дотримання або недотримання вказаних вище умов документально. На наш погляд, доцільно призначити відповідального працівника підприємства або відповідну службу і покласти на них обов'язок документального підтвердження вказаних умов господарської діяльності.

Пункт 6.37.

Пунктом 10 ст. 280 Податкового кодексу РФ передбачено, що платники податків, що отримали збиток (збитки) від операцій з цінними паперами в попередньому податковому періоді або в попередні податкові періоди, мають право зменшити податкову базу, отриману по операціях з цінними паперами в звітному (податковому) періоді (перенести вказані збитки на майбутнє) в порядку і на умовах, які встановлені ст. 283 Податкового кодексу РФ (перенесення збитків протягом періоду, що не перевищує 10 років, при цьому сукупна сума переносимого збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 відсотків податкової бази).

При цьому збитки від операцій з цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів, отримані в попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими цінними паперами, визначеної в звітному (податковому) періоді.

При цьому збитки від операцій з цінними паперами, обіговій на організованому ринку цінних паперів, отримані в попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій по реалізації даної категорії цінних паперів

Протягом податкового періоду перенесення на майбутнє збитків, понесених у відповідному звітному періоді від операцій з цінними паперами, обіговій на організованому ринку цінних паперів, і цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів, здійснюється роздільно по вказаних категоріях цінних паперів відповідно в межах прибутку, отриманого від операцій з такими цінними паперами.

Доходи, отримані від операцій з цінними паперами, обіговій на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів.

Доходи, отримані від операцій з цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, обіговій на організованому ринку цінних паперів.

Потрібно відмітити, що рішення про перенесення збитків від операцій з цінними паперами - це право організації. Якщо на підприємстві з року в рік операції з цінними паперами практично завжди збиткові, і враховуючи необхідність організації додаткової роботи по перенесенню цих збитків на майбутнє крім загального правила про відособлений податковий облік операцій з цінними паперами, організація може полічити доцільним такі збитки просто не враховувати з метою оподаткування прибутку без перенесення на майбутнє.

Пункт 6.38.

Згідно ст. 283 Податкового кодексу РФ платники податків, що понесли збиток (збитки) в попередньому податковому періоді або в попередніх податкових періодах, має право зменшити податкову базу поточного податкового періоду на всю суму отриманого ними збитку або на частину цієї суми (перенести збиток на майбутнє). При цьому визначення податкової бази поточного податкового періоду проводиться з урахуванням особливостей, передбачених для обліку збитків від діяльності по використанню обслуговуючих виробництв і господарств, прибутків і збитків по операціях з цінними паперами і фінансовими інструментами термінових операцій.

Платник податків має право здійснювати перенесення збитку на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, в якому отриманий цей збиток. При цьому сукупна сума переносимого збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 відсотків податкової бази, обчисленої у відповідності зі ст. 274 Податкового кодексу РФ.

У аналогічному порядку збитки, не перенесені на найближчий наступний рік, можуть бути перенесені цілком або частково на наступний рік з подальших в тій черговості, в якій збитки понесені.

Платник податків зобов'язаний зберігати документи, підтверджуючі об'єм понесеного збитку протягом всього терміну, коли він зменшує податкову базу поточного податкового періоду на суми раніше отриманих збитків.

Пункт 6.39.

Згідно п.2 ст. 286 Податкових кодекси РФ в загальному випадку по підсумках кожного звітного (податкового) періоду платники податків обчислюють суму авансового платежу, виходячи з ставки податку і прибутку, належної оподаткуванню, розрахованої наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення звітного (податкового) періоду.

Якщо в пункті наказу, що розглядається про облікову політику організація вибирає перший варіант здійснення авансових платежів по податку на прибуток, то протягом звітного періоду платники податків обчислюють суму щомісячного авансового платежу в наступному порядку.

Сума щомісячного авансового платежу, належного сплаті в першому кварталі поточного податкового періоду, приймається рівній сумі щомісячного авансового платежу, належного сплаті платником податків в останньому кварталі попереднього податкового періоду. Сума щомісячного авансового платежу, належного сплаті у другому кварталі поточного податкового періоду, приймається рівній одній третині суми авансового платежу, обчисленого за перший звітний період поточного року. Сума щомісячного авансового платежу, належного сплаті в третьому кварталі поточного податкового періоду, приймається рівній одній третині різниці між сумою авансового платежу, розрахованою по підсумках півріччя, і сумою авансового платежу, розрахованою по підсумках першого кварталу. Сума щомісячного авансового платежу, належного сплаті в четвертому кварталі поточного податкового періоду, приймається рівній одній третині різниці між сумою авансового платежу, розрахованою по підсумках дев'яти місяців, і сумою авансового платежу, розрахованою по підсумках півріччя. Якщо розрахованим таким чином сума щомісячного авансового платежу негативна або рівна нулю, вказані платежі у відповідному кварталі не здійснюються.

Платники податків мають право перейти на числення щомісячних авансових платежів виходячи з фактично отриманого прибутку, належного численню (в пункті наказу, що розглядається про облікову політику - другий варіант здійснення авансових платежів по податку на прибуток). У цьому випадку числення сум авансових платежів виробляється платниками податків виходячи з ставки податку і фактично отриманого прибутку, що розраховується наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення відповідного місяця. При цьому сума авансових платежів, належна сплаті до бюджету, визначається з урахуванням раніше нарахованих сум авансових платежів.

Необхідно враховувати, що платник податків має право перейти на сплату щомісячних авансових платежів виходячи з фактичного прибутку, повідомивши про це податковий орган не пізніше 31 грудня року, попереднього податковому періоду, в якому відбувається перехід на цю систему сплати авансових платежів. При цьому система сплати авансових платежів не може змінюватися платником податків протягом податкового періоду.

Пункт 6.40.

Згідно п.2 ст. 288 Податкових кодекси РФ сплата авансових платежів, а також сум податку, належних зарахуванню в прибуткову частину бюджетів суб'єктів Російської Федерації і бюджетів муніципальних освіт, виробляється платниками податків - російськими організаціями по місцю знаходження організації, а також по місцю знаходження кожного з її відособлених підрозділів, виходячи з частки прибутку, що доводиться на ці відособлені підрозділи, визначуваної як середня арифметична величина питомої ваги среднесписочной чисельності працівників (витрат на оплату труда) і питомої ваги залишкової вартості майна цього відособленого підрозділу, що амортизується відповідно в среднесписочной чисельності працівників (витратах на оплату труда) і залишковій вартості майна, що амортизується в оцінці по податковому обліку загалом по платнику податків.

Вказані в справжньому пункті питома вага среднесписочной чисельності працівників і питома вага залишкової вартості майна, що амортизується визначаються виходячи з фактичних показників среднесписочной чисельності працівників (витрат на оплату труда) і залишкової вартості основних коштів вказаних організацій і їх відособлених підрозділів на кінець звітного періоду.

При цьому платники податків самостійно визначають, який з показників повинен застосовуватися - среднесписочная чисельність працівників або сума витрат на оплату труда. Вибраний платником податків показник повинен бути незмінним протягом податкового періоду.