На головну   всі книги   до розділу   зміст
2 4 6 7 8 10 11 13 15 16 17 18 19 20 21 26 29 30 31 32 33 35 36 37 38 39 40 41 42 43 45 46 47 48 50 51 52 55 61 63 64 65 66 68 69 71 73 74 77 78 79 80 81 83 84 85 88 92 93 94 95 98 99 100 101 102 103

1. Загальний порядок формування витрат на оплату труда в бухгалтерському обліку

До 1 січня 2002 року склад, розмір і дата визнання витрат для цілей оподаткування прибутку відповідали порядку відображення даних витрат на рахунках бухгалтерського обліку, т. н. формування собівартості продукції (робіт, послуг).

Всі витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), без обмежень, в бухгалтерському обліку збираються по дебету рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Общепроїзводственние витрати", 26 "Загальногосподарський витрати", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства". Витрати, пов'язані з просуванням готової продукції (робіт, послуг) до споживача, а також витрати звертання в організаціях торгівлі, враховуються на рахунку 44 "Витрати на продаж". Витрати, не пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), як правило, признаються внереализационними і враховуються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

На зменшення доходів від реалізації в дебет рахунку 90 "Продажу" попадає частина витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), що доводиться на ту частину цієї продукції, виручка від реалізації якої визнана в бухгалтерському обліку. Всі інші витрати формують залишки незавершеного виробництва (залишок по дебету рахунку 20 "Основне виробництво", 21 "Напівфабрикати власного виробництва", 23 "Допоміжні виробництва", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства"), залишки готової продукції і матеріально-виробничих запасів власного виробництва на складі або в цехах (залишки по дебету рахунку 08 "Вкладення у внеоборотние активи", 10 "Матеріали", 41 "Товари", 43 "Готова продукція"), залишки відвантаженої і нереалізованої продукції (залишки по дебету рахунку 45 "Товари відвантажені"), залишки витрат на продаж (залишки по дебету рахунку 44 "Витрати на продаж"). Балансовий рахунок 91 "Інші доходи і витрати" залишків на звітну дату не формує.

При цьому порядок калькулювання собівартості готової, відвантаженої і реалізованої продукції (робіт, послуг) для цілей бухгалтерського обліку встановлюється в обліковій політиці підприємства. Нормативними актами по бухгалтерському обліку передбачені декілька варіантів оцінки залишків незавершеного виробництва, оцінки залишків готової і відвантаженої продукції (товарів), а також можливість списання відразу на зменшення доходів від реалізації поточного звітного періоду загальногосподарський витрат і витрат на продаж. У будь-якому випадку, показник балансових залишків по вказаних вище рахунках бухгалтерського обліку на звітну дату повинен відповідати реальній собівартості залишків витрат, що не зменшили доходи.

Оскільки заробітна плата і інакші витрати, пов'язана з оплатою труда, складають один з обов'язкових елементів собівартості продукції (робіт, послуг), то порядок впливу цих витрат на формування фінансових результатів в бухгалтерському обліку аналогічний описаному вище: які витрати і в якому розмірі в звітному періоді будуть зменшувати доходи від реалізації, а які залишатися на залишках.

З 1 січня 2002 року в податковому обліку застосовується інакший порядок формування розміру витрат, що зменшують доходи поточного звітного періоду. У загальному випадку, в податковому обліку списання витрат, визнаних такими в даному місяці, відбувається "швидше" в порівнянні з бухгалтерським обліком, в якому частина цих витрат "вимушена" розподілитися на залишки і "перейти" на наступний місяць.

Пунктом 1 ст. 318 Податкового кодексу РФ встановлено, що для цілей числення податку на прибуток витрати на виробництво і реалізацію як готової продукції, так і робіт, послуг, здійснені протягом звітного (податкового) періоду і визнане витратами для цілей оподаткування (по складу, розміру, даті визнання, принципу відповідності доходів і витрат), поділяються на прямі і непрямі. До непрямих витрат відносяться всі інакші суми витрат на виробництво і реалізацію, здійснене платником податків протягом звітного (податкового) періоду, не віднесене до прямих. При цьому вся сума непрямих витрат поточного місяця зменшує налогооблагаемие доходи цього місяця.

Склад прямих витрат суворо обмежений. До прямих витрат відносяться:

- матеріальні витрати тільки в частині витрат, вказаних в подп.1 і подп.4 п.1 ст. 254 Податкових кодекси РФ;

- витрати на оплату труда тільки в частині персоналу, що бере участь в процесі виробництва, виконання робіт, надання послуг (в порядку ст. 255 Податкового кодексу РФ);

- суми тільки єдиного соціального податку, нарахованого на вказані вище суми витрат на оплату труда (вже після виключення з нарахованого ЕСН податкового вирахування у вигляді внесків на обов'язкове пенсійне страхування);

- суми нарахованої амортизації тільки по основних коштах, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг (в порядку ст. 256-259 Податкового кодексу РФ).

Прямі витрати, здійснені в звітному (податковому) періоді, також зменшують налогооблагаемие доходи поточного звітного (податкового) періоду, але за винятком сум прямих витрат, що розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі і відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції. При цьому порядок оцінки вказаних залишків передбачений ст. 319 Податкового кодексу РФ. Як вказувалося раніше, даний порядок не співпадає з аналогічним порядком оцінки залишків в бухгалтерському обліку.

Таким чином, на відміну від бухгалтерського обліку, де в собівартість продукції (і відповідно в залишки на кінець місяця, що не враховуються при формуванні фінансових результатів) можуть включатися всі витрати на оплату труда, включаючи оплату труда управлінського персоналу і інакших відділів підприємства, безпосередньо не пов'язаного з виробничим процесом, то в цілях оподаткування прибуло розподілу на залишки, що не враховуються в звітному періоді в податковій базі по податку на прибуток, підлягає сума істотно менша, оскільки по ст. 318 НК РФ в прямі витрати може бути включена зарплата тільки персоналу, безпосередньо задіяного в технологічному ланцюжку підприємства.

Д-т 25 К-т 70 - зібрані общепроизводственние витрати по обслуговуванню основних, допоміжних і обслуговуючих виробництв, в частини заробітної плати

Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - розподілені общепроизводственние витрати між виробництвами методом, передбаченим обліковою політикою, в тому числі витрати на оплату труда

Д-т 26 К-т 70 - зібрані загальногосподарський витрати, в частини заробітної плати

Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - розподілені загальногосподарський витрати між виробництвами методом, передбаченим обліковою політикою, якщо прийнята облікова політика включення управлінських витрат в повну собівартість готової продукції (робіт, послуг), в тому числі витрати на оплату труда

Або Д-т 90, 45 К-т 26 - списані загальногосподарський витрати, якщо прийнята облікова політика включення управлінських витрат в повній сумі в собівартості реалізованої продукції (відвантаженої продукції), в тому числі витрати на оплату труда

Д-т 23 К-т 70 - зібрані фактичні витрати допоміжних виробництв, в частини заробітної плати

Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - згідно з калькуляцією фактичної собівартості послуги і роботи допоміжних цехів, в тому числі витрати на оплату труда, (за мінусом залишків по рахунку 23 у вигляді незавершеного виробництва, якщо вони є) розподілені у напрямах споживання: на основне виробництво, продаж робіт і послуг на сторону (якщо виручка від цього продажу не визнана або визнана в бухгалтерському обліку)

Д-т 29 К-т 70 - зібрані фактичні витрати обслуговуючих виробництв і господарств, в частини заробітної плати

Д-т 20, 45, 90 К-т 29 - згідно з калькуляцією фактичної собівартості послуги і роботи обслуговуючих виробництв і господарств, в тому числі витрати на оплату труда, (за мінусом залишків по рахунку 29 у вигляді незавершеного виробництва, якщо вони є) розподілені у напрямах споживання: на основне виробництво, продаж робіт і послуг на сторону (якщо виручка від цього продажу не визнана або визнана в бухгалтерському обліку)

Д-т 20 К-т 70, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - зібрані фактичні витрати основних цехів, як в частині зарплати робочих основних цехів, так і в частині зарплати інакших цехів і персоналу, розподіленій по калькуляціях

Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - згідно з калькуляцією фактична собівартість готової продукції, послуг і робіт основних цехів (за мінусом залишків по рахунку 20 у вигляді незавершеного виробництва, якщо вони є) розподілена у напрямах споживання: на склад готової продукції, на напівфабрикати, на матеріали власного виробництва, на брак виробництва, на продаж робіт і послуг на сторону (якщо виручка від цього продажу визнана в бухгалтерському обліку), в тому числі зарплата всіх цехів і інакшого персоналу, розподілена по калькуляціях

Д-т 45 К-т 43 - списується собівартість відвантаженої продукції, якщо по відвантаженій покупцям продукції виручка в бухгалтерському обліку на кінець місяця не може бути визнана

Д-т 90 К-т 43, 45 - списується собівартість відвантаженої продукції, якщо на кінець місяця по відвантаженій покупцям продукції виручка в бухгалтерському обліку визнана.

Д-т 44 К-т 70 - зібрані витрати на продаж, в частини заробітної плати

Д-т 45, 90 К-т 44 - списуються витрати на продаж (за мінусом залишків по рахунку 44, якщо їх розрахунок передбачений обліковою політикою) в залежності від прийнятої облікової політики або на собівартість відвантаженої продукції, або в повній сумі на зменшення доходів від реалізації.

У податковому обліку з всієї різноманітності бухгалтерських проводок необхідно оцінити склад, розмір і дату визнання для цілей оподаткування витрат, в тому числі в частині витрат на оплату труда, зібраних по дебету рахунку 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без урахування взаємних переміщень і "перекидання", наприклад, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 і т. п.).

Після цього розділити дані витрати на прямі і непрямі. Як правило, до складу прямих витрат включається зарплата, відображена по дебету рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", частково 25 "Общепроїзводственние витрати". Витрати на оплату труда, враховані по дебету рахунків 26 "Загальногосподарський витрати" і 44 "Витрати на продаж", а також частково 25 "Общепроїзводственние витрати" (а можливо і 23 "Допоміжні виробництва", наприклад, якщо там враховуються витрати відділу збуту або постачання), будуть формувати непрямі витрати поточного періоду. Оплата труда, врахована по дебету рахунку 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", при умові, що на підприємстві не порушується методологія бухгалтерського обліку, повинна виділятися в податковому обліку відособлено і прийматися в розрахунок податкової бази в порядку ст. 275.1. НК РФ.

Частина сформованих прямих витрат з урахуванням залишків прямих витрат на початок місяця в порядку, вказаному в ст. 319 НК РФ, розподілити на залишки незавершеного виробництва, потім на залишки готової продукції на складі, потім на залишки відвантаженої і нереалізованої продукції. При цьому в розрахунку залишків для цілей оподаткування повинне враховуватися: в залишках незавершеного виробництва - залишки напівфабрикатів власного виробництва, а в залишках готової продукції - залишки матеріалів і інвентаря власного виробництва.

Після цього шляхом складання суми непрямих витрат поточного місяця, суми залишків прямих витрат на початок місяця, суми прямих витрат за поточний місяць і віднімання суми розрахованих залишків прямих витрат на кінець місяця можна визначити суму витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, що включається в податкову базу поточного місяця (зменшуючу налогооблагаемие доходи).

У зв'язку з цим потрібно враховувати, що заробітна плата, що доводиться на напівфабрикати власного виробництва, що враховуються на рахунку 21 "Напівфабрикати власного виробництва" і тим більше на залишках рахунку 20 "Основне виробництво", попадає в розрахунок залишків в податковому обліку в складі прямих витрат без додаткових розрахунків: бухгалтерські залишки по рахунку 21 "Напівфабрикати власного виробництва" просто приплюсовиваются до залишків по рахунку 20 "Основне виробництво" і відносно цієї суми визначається залишок прямих витрат в податковому обліку. У цьому випадку зберігається економічна відповідність бухгалтерського і податкового учетов.

А ось заробітну плату персоналу, зайнятого виготовленням матеріалів власного виробництва, необхідно відстежувати. Пов'язане це з тим, що в бухгалтерському обліку ТМЦ власного виробництва виготовляються, як правило, в неосновних цехах підприємства, які, можливо, за системою податкового обліку підприємства не включені в технологічний ланцюжок виготовлення готової продукції і відповідно не беруть участь в формуванні прямих витрат по ст. 318 НК РФ. Прикладом можуть служити матеріали і т. п. ТМЦ, що виготовляються ремонтним цехом або транспортною дільницею підприємства.