На головну   всі книги   до розділу   зміст
2 4 6 7 8 10 11 13 15 16 17 18 19 20 21 26 29 30 31 32 33 35 36 37 38 39 40 41 42 43 45 46 47 48 50 51 52 55 61 63 64 65 66 68 69 71 73 74 77 78 79 80 81 83 84 85 88 92 93 94 95 98 99 100 101 102 103

4.2. Витрати, що не враховуються для цілей оподаткування

Перелік витрат, що не враховуються для цілей оподаткування, встановлений в ст. 270 Податкового кодексу РФ. Зокрема, до даних витрат відносяться наступні витрати, які можуть стосуватися близьку витрат на оплату труда.

1. Витрати по створенню майна (подп.5 ст. 270 Податкового кодексу, що амортизується РФ).

До амортизованого майна відносяться основні кошти і нематеріальні активи, вказані в ст. 256 Податкового кодексу РФ.

У відповідності з п.1 ст. 257 Податкового кодексу РФ при використанні платником податків об'єктів основних засобів власного виробництва первинна вартість таких об'єктів визначається як вартість готової продукції, обчислена у відповідності з п.2 ст. 319 Податкового кодексу РФ. Інакшими словами, витрати на оплату труда працівників, пов'язаних з виготовленням основних коштів, через прямі витрати формують первинну вартість створених основних фондів організації.

Вартість нематеріальних активів, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на їх створення, виготовлення (в тому числі матеріальних витрат, витрат на оплату труда, витрат на послуги сторонніх організацій, патентне мито, пов'язані з отриманням патентів, свідчень).

Таким чином, сума витрат на оплату труда працівників, пов'язаних з виготовленням майна, що амортизується, безпосередньо в складі витрат організації на оплату труда не враховується, а формує первинну вартість вказаного майна. У подальшому дані витрати можуть враховуватися для цілей оподаткування через суму нарахованої амортизації.

У зв'язки з цим, твердження про те, що дані витрати не враховуються для цілей оподаткування досить умовно.

Так, при виявленні в ході податкової перевірки факту списання у витрати по оплаті труда заробітної плати працівників, пов'язаній з виготовленням основного засобу, необхідно суму завищених витрат зменшити на величину недосписанной частини амортизації.

Наприклад, організація в січні місяці виготувала і ввела в експлуатацію основний засіб (обладнання). При цьому первинна вартість була сформована тільки виходячи з матеріальних витрат без урахування витрат на оплату труда в сумі 30.000 крб. Витрати на оплату труда працівників, пов'язаних з створення цього обладнання, були враховані у витратну частину податкової бази в січні в сумі 20.000 крб.

Дане обладнання відноситься до першої амортизаційної групи з терміном корисного використання 20 місяців. При застосуванні лінійного методу амортизації норма амортизації становитиме 5% ((1/20) х 100%). З неврахованої в складі первинної вартості обладнання суми витрат на оплату труда за податковий період (з лютого по грудень) сума амортизації становитиме 11.000 крб. (20.000 крб. помножити на 5% і помножити на 11 місяців).

Таким чином, сума завищених витрат за рік становитиме не 20.000 крб., а всього 9.000 крб. (20.000 - 11.000).

2. Витрати у вигляді внесків на добровільне страхування працівників, крім внесків, вказаних в ст. 255 Податкового кодексу РФ (подп.6 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

До витрат на оплату труда відносяться тільки наступні види страхування працівників:

- довгострокового страхування життя на термін не менш п'яти років;

- добровільного особистого страхування працівників на термін не менше за один рік, що передбачає оплату страхувальниками медичних витрат застрахованих працівників;

- добровільного особистого страхування, що укладається виключно на випадок настання смерті застрахованої особи або втрати застрахованим обличчям працездатності в зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків.

Всі інші види добровільного страхування працівників, для цілей оподаткування не враховується.

3. Витрати у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення, крім внесків, вказаних в ст. 255 Податкового кодексу РФ (подп.7 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

До витрат на оплату труда відносяться витрати за договорами пенсійного страхування і (або) недержавного пенсійного забезпечення, що передбачають виплату пенсій (довічно) тільки при досягненні застрахованою особою пенсійних основ, передбачених законодавством РФ, що дають право на встановлення державної пенсії.

У всіх інших випадках вказані витрати для цілей оподаткування не враховуються.

4. Витрати у вигляді вартості безвідплатно переданого майна (робіт, послуг, майнових прав) і витрат, пов'язаного з такою передачею (подп.16 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Дане положення застосовується за винятком ті випадків, які спеціально обумовлені в ст. 255 Податкового кодексу РФ.

Наприклад, згідно подп.4 і подп.5 ст. 255 Податкових кодекси РФ до витрат на оплату труда відноситься

- вартість що безкоштовно надаються працівникам відповідно до законодавства РФ комунальних послуг, живлення і продуктів, платника податків, що надається працівникам відповідно до встановленого законодавства РФ порядком безкоштовного житла;

- вартість що видаються працівникам безкоштовно відповідно до законодавства РФ предметів (включаючи формений одяг, обмундирування), що залишаються в особистому постійному користуванні.

5. Витрати у вигляді коштів, що перераховуються профспілковим організаціям (подп.20 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Будь-які переліки профспілковим організаціям, навіть пов'язані із змістом своїх працівників, для цілей оподаткування не враховується.

6. Витрати на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам крім винагород, що виплачуються на основі трудових договорів (подп.21 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Для того, щоб правильно застосувати дане положення, необхідно встановити загальний порядок застосувань всієї ст. 270 Податкового кодексу РФ.

Всі обмеження, встановлені даною статтею, застосовуються "зверх" випадків формування витрат, передбачених ст. ст. 254-269 Податкового кодексу РФ.

Інакшими словами, ст. 270 Податкового кодексу РФ ніколи не забороняє відносити на витрати ті витрати, які передбачаються інакшими статтями Податкового кодексу РФ.

Стаття 270 Податкового кодексу РФ встановлює два вигляду обмежень:

- обмеження в частини перевищення витрат, які передбачені іншими статтями Податкового кодексу РФ;

- обмеження в частини витрат, які не були перераховані в ст. ст. 254-269 Податкового кодексу РФ.

Перше обмеження зумовлене встановленням механізму нормування витрат на оплату труда. Друге - відкритим переліком витрат на оплату труда.

Положення подп.49 ст. 270 Податкового кодексу РФ є виключенням і розповсюджує свою дію на всі види витрат організації. Однак дане правило закріплене в ст. 270 Податкового кодексу РФ умовно, оскільки воно повторює положення, встановлені в ст. 252 Податкового кодексу РФ, які розповсюджують свою дію на всі види витрат.

Таким чином, подп.21 ст. 270 Податкових кодекси РФ розповсюджує свою дію на ті види винагород, які не перераховані в подп.1-25 ст. 255 Податкових кодекси РФ.

Наприклад, згідно подп.1 ст. 255 Податкових кодекси РФ до витрат на оплату труда відносяться суми, нараховані по тарифних ставках, посадових окладах, відрядних розцінках або у відсотках від виручки відповідно до прийнятих у платника податків форм і систем оплати труда.

Форми і системи оплати труда можуть бути передбачені законами, інакшими нормативними правовими актами, колективними договорами, угодами, локальними нормативними актами, трудовими договорами. Отже, вказані вище суми, враховуються у витратах на оплату труда незалежно від того, встановлені вони в трудових договорах чи ні. Переписувати все положення про виплату заробітної плати в трудовий договір не обов'язково, якщо це не побажають зробити сторони даного трудового договору.

У зв'язку з цим необхідно особливо уважно відноситися до роз'яснень, даних МНС РФ в розділі 5.2 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої Податкового кодексу РФ (утв. Наказом МНС РФ від 20.12.2002 м. N БГ-3-02/729). Згідно з вказаними роз'ясненнями, на думку податкового відомства:

"витрати на оплату труда повинні враховуватися для цілей оподаткування прибутку тільки в тому випадку, якщо норми колективного договору, правил внутрішнього трудового розпорядку організації, положень про преміювання і (або) інших локальних нормативних актів, прийнятого організацією, відображені в конкретному трудовому договорі, що укладається між роботодавцем і працівником.

При цьому в трудовому договорі допускаються посилання на норми колективного договору, правила внутрішнього трудового розпорядку організації, положення про преміювання і (або) інших локальних нормативних актів без конкретної їх розшифровки в трудовому договорі. У цьому випадку буде вважатися, що вказані локальні нормативні акти будуть розповсюджуватися на конкретного працівника.

Відповідно, якщо в трудовий договір, укладений з конкретним працівником, не включені ті або інакші нарахування, передбачені в згаданих колективному договорі і (або) локальних нормативних актах, або на них немає посилань, то такі нарахування не можуть бути прийняті для цілей оподаткування прибутку".

Інакшими словами, Міністерство по податках і зборах РФ, вважає, що всі витрати, що враховуються в складі витрат на оплату труда, повинні бути в обов'язковому порядку записані в трудовому договорі. Однак дане положення не відповідає чинному законодавству про податки і збори. Хотілося б також відмітити, що дане роз'яснення, швидше усього, є невдалим коректуванням старих Методичних рекомендацій (утв. Наказом МНС РФ від 26.02.2002 м. N БГ-3-02/98).

7. Премії, коштів спеціального призначення, що виплачуються працівникам за рахунок або цільових надходжень (подп.22 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Виплата премій за рахунок коштів спеціального призначення підлягає обов'язковому оформленню (наказ директора, рішення засновників про виділення коштів і інш.) і спеціальному відображенню в бухгалтерському обліку.

Виплата премій за рахунок цільових надходжень регулюється документом, який визначає напрям їх використання.

8. Витрати у вигляді сум матеріальної допомоги працівникам (подп.23 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Витрати на виплату матеріальної допомоги працівникам у всіх випадках не враховуються для цілей оподаткування. У тому числі, наприклад, матеріальна допомога, видана для первинного внеску на придбання і будівництво житла, на повне або часткове погашення кредиту, наданого на придбання і будівництво житла, безпроцентних або пільгових позик на поліпшення житлових умов, обзаведення домашнім господарством і інакші соціальні потреби.

9. Витрати на оплату додатково відпусків, що надаються за колективним договором (зверх передбачених чинним законодавством) працівникам, в тому числі жінкам, виховуючим дітей (подп.24 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

По даній основі для цілей оподаткування не враховуються витрати:

- на оплату додаткових відпусків, які не передбачені законодавством;

- на оплату додаткових днів відпуску, передбачених понад норми, встановлені законодавством.

Перший випадок є досить простим. Якщо організація в колективному договорі встановить основу для надання додаткового оплачуваного відпуску, надання якого взагалі не передбачене законодавством, то витрати по його оплаті не будуть враховуватися для цілей оподаткування.

Наприклад, згідно ст. 263 Трудового кодексу РФ працівнику, що має двох або більше за дітей у віці до чотирнадцяти років, працівнику, що має дитину-інваліда у віці до вісімнадцяти років, самотній матері, виховуючій дитину у віці до чотирнадцяти років, батькові, виховуючому дитину у віці до чотирнадцяти років без матері, колективним договором можуть встановлюватися щорічні додаткові відпуски без збереження заробітної плати. Разом з тим, в деяких організаціях вказаним особам відповідно до колективного договору надається додатковий оплачуваний відпуск. У цьому разі витрати по оплаті даного додаткового відпуску для цілей оподаткування не враховується.

Другий випадок більш складний для застосування. Складність полягає в тому, що чинне законодавство застосовує два способи встановлення тривалості додаткового оплачуваного відпуску.

Перший спосіб: коли тривалість відпуску точно визначена в нормативному порядку.

Наприклад, в ст. 321 Трудового кодексу РФ точно встановлена тривалість додаткового оплачуваного відпуску особам, працюючим в районах Крайньої Півночі, - 24 календарних дня, а особам, працюючим в місцевостях, прирівняних до районів Крайньої Півночі,- 16 календарних днів.

У цьому випадку, якщо організація в колективному договорі встановить для вказаних осіб додаткові дні оплачуваного відпуску (понад 24 або 16 днів відповідно), то витрати по оплаті цих додаткових днів не будуть враховуватися для цілей оподаткування.

Другий спосіб: коли в нормативному порядку встановлена тільки мінімальна тривалість відпуску. При цьому конкретний розмір (кількість днів) відпуску встановлюється колективним договором.

Наприклад, згідно ст. 119 Трудового кодексу РФ встановлено, що працівникам з ненормованим робочим днем надається щорічний додатковий оплачуваний відпуск, тривалість якого визначається колективним договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку організації і який не може бути менш трьох календарних днів.

У цьому випадку віднесення на витрати оплату додаткового відпуску понад трьох днів є спірним.

На думку податкових органів, для цілей оподаткування повинна враховуватися оплата тільки трьох днів відпуску. Разом з тим, дана позиція не враховує наступних положень.

По-перше, витрати по оплаті додаткових відпусків, передбачених законодавством, включаються у витрати по оплаті труда згідно подп.7 ст. 255 Податкових кодекси РФ. При цьому у вказаній нормі не сказано, що у витрати включається оплата тільки мінімально встановленої кількості днів відпуску.

По-друге, подп.24 ст. 270 Податкових кодекси РФ розповсюджує своє обмеження на оплату зверх передбачених законодавством відпусків. Однак при другому способі визначення тривалості відпусків законодавець делегує свої повноваження сторонам колективного трудового договору.

На нашій думку, обмеження обліку витрат для цілей оподаткування по оплаті додаткового відпуску у випадку, що розглядається повинно здійснюватися у відповідності зі ст. 252 Податкового кодексу РФ. Якщо організація економічно не обгрунтує надання більшої кількості в порівнянні з мінімальним розміром днів відпуску, то ці дні для цілей оподаткування враховуватися не повинні.

10. Витрати, передбачені подп.25 ст. 270 Податкових кодекси РФ.

По даній основі для цілей оподаткування не враховуються наступні витрати:

- у вигляді надбавок до пенсій;

- одноразові допомоги ветеранам труда, що йдуть на пенсію;

- доходи (дивіденди, відсотки) по акціях або внесках трудового колективу організації;

- компенсаційні нарахувань в зв'язку з підвищенням цін, вироблюваних зверх розмірів індексації доходів за рішеннями Уряду РФ;

- компенсації дорожчання вартості живлення в столових, буфетах або профілакторіях або надання його по пільгових цінах або безкоштовно (за винятком спеціального живлення для окремих категорій працівників у випадках, передбачених чинним законодавством, і за винятком випадків, коли безкоштовне або пільгове живлення передбачене трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами.

Остання група витрат, пов'язаних з живленням, у разі включення її в колективний або трудовий договір, буде враховуватися для цілей оподаткування в складі витрат на оплату труда у відповідності з подп.25 ст. 255 Податкового кодексу РФ.

11. Витрати по доставці працівників (подп.26 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

По даній основі для цілей оподаткування не враховуються витрати на оплату проїзду до місця роботи і зворотно транспортом загального користування, спеціальними маршрутами, відомчим транспортом, за винятком:

- випадків, коли це зумовлене технологічними особливостями виробництва;

- випадків, коли витрати на оплату проїзду до місця роботи і зворотно передбачені трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами.

У останньому випадку, при включенні вказаних витрат в колективний або трудовий договір, вони враховуються у витратах на оплату труда у відповідності з подп.25 ст. 255 Податкового кодексу РФ.

12. Витрати на оплату цінових різниць при реалізації по пільгових цінах (тарифам) (нижче ринкових цін) товарів (робіт, послуг) працівникам (подп.27 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

На деяких підприємствах практикується продаж товарів (робіт, послуг) своїм працівникам нижче ринкових цін. У разі освіти в зв'язку з цим збитків, дані збитки в розмірі цінової різниці для цілей оподаткування не враховуються.

Зверніть увагу, що аналогічні збитки, виниклі при реалізації товарів не своїм працівникам, можуть бути враховані при оподаткуванні прибутку внаслідок ст. 268 Податкового кодексу РФ.

13. Витрати, передбачені подп.29 ст. 270 Податкових кодекси РФ.

По даній основі для цілей оподаткування не враховуються наступні витрати:

- на оплату путівок на лікування або відпочинок, екскурсій або подорожей;

- на оплату занять в спортивних секціях, кухлях або клубах;

- на оплату відвідувань культурно-видовищних або фізкультурних (спортивних) заходів;

- на оплату підписки, що не відноситься до підписки на нормативно-технічну і інакшу літературу, що використовується у виробничих цілях;

- на оплату товарів для особистого споживання працівників;

- інші аналогічні витрати, зроблені на користь працівників.

14. Витрати, не відповідні критеріям, вказаним в п.1 ст. 252 Податкових кодекси РФ (подп.49 ст. 270 Податкового кодексу РФ).

Дана вимога універсально і розповсюджує свою дію на будь-які види витрат. Більш детально про застосування ст. 252 Податкового кодексу РФ розглянуто в розділі 2 справжнього видання.

Відсотки (грошова компенсація) за затримку виплати заробітної плати.

Включення відсотків за затримку виплати заробітної плати в перелік витрат, що не враховуються для цілей оподаткування, є умовним, заснованим тільки на позиції податкового відомства. У цей час віднесення до витрат, що враховуються для цілей оподаткування даного вигляду відсотків, є спірним. У зв'язку з цим розглянемо обидві точки зору детальніше.

Згідно ст. 236 Трудового кодексу РФ при порушенні роботодавцем встановленого терміну виплати заробітної плати, оплати відпуску, виплат при звільненні і інших виплат, належної працівнику, роботодавець зобов'язаний виплатити їх з сплатою відсотків (грошової компенсації) в розмірі не нижче за одну трьохсоту діючу в цей час ставку рефінансування Центрального банку РФ від неоплачених в термін сум за кожний день затримки, починаючи з наступного дня після встановленого терміну виплати по день фактичного розрахунку включно.

На думку податкових органів, вказані відсотки для цілей оподаткування не враховуються. При цьому як обгрунтування приводиться подп.49 ст. 270 Податкових кодекси РФ. Порушення в цьому випадку складається в тому, що включення відсотків у витрати організації суперечить принципу економічної обгрунтованості витрат, закріпленому в ст. 252 Податкового кодексу РФ.

Наприклад, в листі УМНС РФ по м. Москві від 13.03.2003 м. N 26-08/13973 "Про податок на прибуток організацій" при коментуванні ст. 255 Податкового кодексу РФ роз'яснене наступне:

"Виплати, передбачені ст. 236 Трудового кодексу РФ, не пов'язані з режимом роботи або умовами труда, а також із змістом працівників, отже, вказані виплати не повинні враховуватися для цілей оподаткування прибутку як витрати на оплату труда. При цьому дані виплати не можуть розглядатися як економічно обгрунтовані витрати (лист МНС РФ від 19.02.2003 м. N 05-1-11/1286)".

На думку Мінфіну РФ, відсотки за затримку виплати заробітної плати включаються у витрати, що враховуються для цілей оподаткування. Так, в листі Мінфіну РФ від 06.03.2002 м. N 04-04-06/48 роз'яснене наступне:

"Розділом 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ встановлено, що у витрати платника податків на оплату труда включаються будь-які нарахування працівникам в грошовій і (або) натуральній формах, стимулюючі нарахування і надбавки, компенсаційні нарахування, пов'язані з режимом роботи або умовами труда, премії і одноразові заохочувальні нарахування, а також витрати, пов'язані із змістом цих працівників, передбачені трудовими і (або) колективними договорами.

Таким чином, грошова компенсація, отримана працівником за затримку виплати заробітної плати, при визначенні податку на прибуток включається у витрати платника податків на оплату труда".

При порівнянні обох позицій видно, що податкові органи вважають, що виплата відсотків не пов'язана з режимом роботи або умовами труда, а також із змістом працівників. Мінфін РФ вважає, що виплата відсотків пов'язана з режимом роботи або умовами труда, а також із змістом працівників. З даного питання, на нашій думку, потрібно приєднатися до позиції Мінфіну РФ.

Так, вказана грошова компенсація є різновидом матеріальної відповідальності роботодавця, передбаченим гл.38 Трудових кодекси РФ. Іншим різновидом матеріальної відповідальності роботодавця є передбачена ст. 234 Трудового кодексу РФ обов'язок відшкодувати працівнику матеріальний збиток, заподіяний внаслідок незаконного позбавлення його можливості трудитися. У цьому випадку роботодавець відшкодовує працівнику неотриманий заробіток (оплата труда за час вимушеного прогулу). Однак згідно подп.14 ст. 255 Податкових кодекси РФ оплата труда за час вимушеного прогулу пов'язана з режимом роботи, умовами труда, а також із змістом працівників, в зв'язку з чим враховується в складі витрат на оплату труда. Отже, інший вигляд матеріальної відповідальності, а саме відсотки за затримку виплати заробітної плати, також пов'язаний з режимом роботи, умовами труда, а також із змістом працівників.

Разом з тим, на нашій думку, дане питання повинне вирішуватися в іншому напрямі. Податкові органи економічну обгрунтованість визначають по наявності зв'язку витрат із змістом працівників (режимом роботи, умовами труда). Економічна обгрунтованість є самостійною категорією. Витрати можуть бути пов'язані із змістом працівників, але при цьому вони можуть бути економічно необгрунтованими.

Відносно відсотків за затримку оплати труда, на нашій думку, необхідно враховувати міру винності роботодавця і причину затримки. У зв'язку з цим також необхідно враховувати правову позицію Конституційного суду РФ (Визначення від 25.07.2001 м. N 138-Про) про сумлінність платників податків.

Наприклад, невиправдано вести мову про винність (несумлінність) роботодавця, який зробив затримку оплати труда в зв'язку із затримкою фінансування з бюджету оборонного замовлення.

У іншому випадку, коли роботодавець спеціально затримує оплату труда, щоб виплатити відсотки, включити їх у витрати і прольготировать відносно податку на доходи з фізичних лиць, навпаки, можна вести мову про несумлінність.