На головну   всі книги   до розділу   зміст
2 4 6 7 8 10 11 13 15 16 17 18 19 20 21 26 29 30 31 32 33 35 36 37 38 39 40 41 42 43 45 46 47 48 50 51 52 55 61 63 64 65 66 68 69 71 73 74 77 78 79 80 81 83 84 85 88 92 93 94 95 98 99 100 101 102 103

6. Резервування витрат на оплату труда

Рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат" призначений для узагальнення інформації про стан і рух сум, зарезервований у встановленому порядку з метою рівномірного включення витрат і платежів у витрати виробництва і звертання. Резервування тих або інакших сум відбивається по кредиту рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат" в кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво або витрат звертання.

Фактичні витрати і платежі, на які був раніше освічений резерв, відносяться в дебет рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат" в кореспонденції, зокрема, з рахунками: 70 "Розрахунки з персоналом по оплаті труда"- на суми заробітної плати працівникам за час відпуску і щорічної винагороди за вислугу років; 68 "Розрахунки по податках і зборах" і 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" - в частині сум єдиного соціального податку і внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нарахованих на зарезервовані суми заробітної плати.

Правильність утворення і використання сум по тому або інакшому резерву періодично (а на кінець року обов'язково) перевіряється за даними кошторисів, розрахунків і т. п. і при необхідності коректується. Залишки невикористаних резервів на кінець року після необхідних уточнень можуть перенестися на наступний звітний період.

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96 - зроблені відрахування в резерви майбутніх витрат,

що формуються Д-т 96 К-т 70, 68, 69 - фактичні витрати віднесені за рахунок раніше зарезервованих сум

В податковому обліку передбачена можливість формування тільки наступних резервів, пов'язаних з оплатою труда працівників, відрахування в які враховуються у витратах на виробництво і реалізацію:

- на оплату відпусків (ст. 324.1. НК РФ)

- на виплату щорічних винагород за вислугу років (ст. 324.1. НК РФ)

- на виплату щорічних винагород по підсумках роботи за рік (ст. 324.1. НК РФ).

Згідно ст. 324.1. Податкового кодексу РФ платник податків, що прийняв рішення про рівномірний облік для цілей оподаткування майбутніх витрат на оплату відпусків працівників, зобов'язаний відобразити в обліковій політиці для цілей оподаткування прийнятий ним спосіб резервування, визначити граничну суму відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань у вказаний резерв. Для цих цілей платник податків зобов'язаний скласти спеціальний розрахунок (кошторис), в якому відбивається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у вказаний резерв, виходячи з відомостей про передбачувану річну суму витрат на оплату відпусків, включаючи суму єдиного соціального податку з цих витрат. При цьому відсоток відрахувань у вказаний резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусків до передбачуваного річного розміру витрат на оплату труда.

На кінець податкового періоду платник податків зобов'язаний провести інвентаризацію вказаного резерву. Недоиспользованние на останній день поточного податкового періоду суми вказаного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду.

Оскільки недоиспользованние на останній день поточного податкового періоду залишки вказаного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду як доходи, то, на наш погляд, привабливість формування даних резервів для цілей оподаткування прибутку викликає сумнів.

У аналогічному порядку платник податків здійснює відрахування в резерв майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і по підсумках роботи за рік.

Витрати на формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусків відносяться в податковому обліку на певні регістри обліку витрат на оплату труда відповідних категорій працівників по тих же статтях витрат, по яких відбивається і сума витрат на оплату труда цих категорій працівників. Таким чином, відрахування в резерв можуть бути враховані для цілей оподаткування і як внереализационние витрати, і як витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, які в свою чергу повинні бути поділені на прямі і непрямі витрати.

При цьому необхідно враховувати, що витрати по формуванню резерву на оплату майбутніх відпусків тих працівників підприємства, оплата труда яких не враховується для цілей оподаткування прибутку відповідно до норм розділу 25 Податкового кодексу РФ, також не підлягають включенню в податкову базу. Для цього в системі податкового обліку необхідно передбачити відповідний роздільний облік таких витрат.

Крім того, якщо з метою оподаткування прибутку формуються резерви, що розглядаються, то потрібно враховувати і наступні моменти.

По-перше, оскільки витрати на оплату труда і суми ЕСН, на них нараховані, основних виробничих працівників підприємства згідно з ст. 318 НК РФ повинні включатися до складу прямих витрат, то очевидно, що при резервуванні, наприклад, витрат на оплату відпусків цим працівникам суми відрахувань в резерв також повинні враховуватися в складі прямих витрат (т. до. поименовани в п.24 ст. 255 НК РФ). Однак при цьому потрібно звернути увагу, що згідно ст. 324.1. НК РФ в суму відрахувань в резерв включаються крім, власне, витрат по оплаті відпусків, ще і резервування сум ЕСН і внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нарахованих на цю оплату. Так ось при формуванні прямих витрат по ст. 318 НК РФ зарезервовані суми повинні розподілятися таким чином: суми оплати відпусків - прямі витрати по статті "Витрати на оплату труда", суми ЕСН - прямі витрати по статті "ЕСН", суми внесків на обов'язкове пенсійне страхування - непрямі витрати по статті "Інші витрати".

По-друге, в податковому обліку розмір можливих відрахувань у вказані резерви на відміну від бухгалтерського обліку обмежений певними умовами (граничними величинами), встановленими ст. 324.1. НК РФ. Оскільки порядок формування резервів для цілей бухгалтерського обліку визначається тільки обліковою політикою підприємства, то, на наш погляд, при створенні в податковому обліку вищепоказаних резервів доцільно порядок їх формування в бухгалтерському обліку сумістити з податковим обліком.

По-третє, в бухгалтерському обліку "Резерви майбутніх витрат", що відображаються по рахунку 96 резерви можуть створюватися відносно будь-яких витрат, по яких вирішено проводити рівномірне включення витрат у витрати на виробництво і витрати на продаж. Тому відображені даною проводкою витрати для цілей оподаткування повинні бути піддані оцінці: враховуватися для цілей оподаткування можуть тільки дозволені види резервів і при умові, що їх створення передбачене в обліковій податковій політиці підприємства.

Таким чином, якщо в бухгалтерському обліку резерви створюються, а для цілей оподаткування- немає, то в податковому обліку як витрати повинні враховуватися фактичні витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку проводкою Д-т 96 К-т 70, 68, 69. При цьому нарахування резерву проводкою Д-т 20 К-т 96 в податковому обліку як витрати поточного місяця не враховується.

Нормативні акти

Податковий кодекс Російської Федерації частина друга (в ред. від 07.07.2003 м.). Розділ 25. Податок на прибуток організацій (видобування) Методичні рекомендації по застосуванню розділу 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої Податкового кодексу Російської Федерації (утв. Наказом МНС РФ від 20.12.2002 N БГ-3-02/729) (видобування)

Бризгалин А. В.,

Берник В. Р.,

Головкин А. Н.