Головна

всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 9 11 12 13 14 15 17 18 20 21 22 23 24 25 26

3.2. Прийоми виявлення порушень, допущених при документуванні руху матеріалів

Розкрадання чужого майна на складах звичайно совершае - матеріально-відповідальними особами шляхом його привласнення

розтрати. Джерелами (матеріальною базою) розкрадання в цих з; чаї є підзвітні цінності (т. е. матеріальні цінності що знаходяться на обліку в організації, в тому числі і на ответствен-Ц ном зберіганні у винного) або резервні цінності (тс. безучет-ние надлишки цінностей, умисно створені на виробництві ном дільниці винного).

Вилучення підзвітних цінностей в процесі розкрадання спричиняє утворення недостачі. Отже, винний повинен вживати заходів до її приховання, що на складах вельми утруднено Тому в більшості випадків винні створюють безучетние ^лишки, як правило, шляхом штучного заниження кількості підзвітних цінностей. У результаті таких неправомірних дей ствий цінності виводяться з-під обліку. Для виявлення ознак розкрадання сировини, напівфабрикатів, палива і інших материч-¦лову насамперед необхідна перевірка правильності доку-Цмснталиюго відображення операцій, пов'язаних з рухом } ТИХИЙ ^цінностей.

89

Неповне або часткове оприбуткування різного роду матеріалів може бути виявлене шляхом зустрічної перевірки і взаємного контролю всіх документів, в яких знайшов або міг знайти відображення факт їх надходження на підприємство. До таких документів, насамперед, відносяться прибуткові документи одержувача, призначені для оформлення цінностей, що поступили на підприємство, транспортні документи, якими оформляється їх доставка і витратні документи постачальника, якими оформляється відпуск цінностей. Внаслідок зіставлення цих документів можуть бути виявлені наступні факти:

відсутність у одержувача приймального акту і супровідних документів постачальника на отриманий вантаж, що може свідчити об нссоставлснії приймального акту і знищенні документів постачальника, отриманих разом з вантажем;

наявність у одержувача неправильно оформлених (сумнівних) приймальних актів про недостачу матеріалів, направлених постачальником, або про надходження матеріалів більш низької якості, що може свідчити про фальсифікацію в даних документах;

наявність у одержувача великого числа комерційних актів, що свідчать про прибуття зіпсованого вантажу або з недостачею, що може свідчити про складання підроблених комерційних актів на недостачу і псування вантажу, прийнятого на склад одержувача від железнодорожного', водного і автомобільного транспорту; невідповідність в документах постачальника і одержувач записів про кількість і якість матеріалів, що може свідчити про створення надлишків цінностей за рахунок спотворення їх кількісних і якісних показників.

Взаємний контроль документів, в яких знайшов або міг знайти відображення факт надходження цінностей передбачає зіставлення різних документів, фіксуючих господарські операції, пов'язані із закупівлею. Використання даного методу дозволить виявити можливі невідповідність між документами, що відображають одну і ту ж або взаємопов'язані господарські операції, а також відсутність документів про виконання певних операцій, які обов'язково повинні були бути довершені. Мова йде про зіставлення приймальних (комерційних) актів і документів складського обліку з платіжними і транспортними до90

кументами, документами про наявність тари, необхідної для перевезення, а також з документами, якими оформлялися погрузо-раз-грузочние роботи.

Необгрунтоване списання сировини і матеріалів, як правило, ¦ маскується шляхом складання повністю або частково бестоварних актів на списання цінностей в зв'язку з їх псуванням і природним спадом при зберіганні, завищенням у витратних документах даних про кількість і якість цінностей, фактично відпущену у виробництво або на сторону. Подібні зловживання виявля ются шляхом зустрічної перевірки різних примірників лимитно заборних карт, вимог і накладних на відпуск матеріалів зі складу, а також внаслідок зіставлення даних витратних документів з даними про виконані роботи, звітами про витрату матеріалів, товарно-транспортними накладними і чи шляховими -¦стами про перевезення цінностей. Так, зокрема, однією з ознак можливих зловживань є істотне розходження між обліковими даними про фактичну витрату опредслен них видів цінностей і їх нормативною витратою.

Нерідко створені злочинним способом надлишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів використовуються для випуску неврахованої ¦ продукції. Тому нарівні з дослідженням документів, якими оформляється прихід і витрата матеріалів, необхідний аналіз документів, що відображають виробництво, випуск і реалізацію го-¦! товой продукції.

Одним з методів виявлення недостач і надлишків, ознак можливих зловживань на підприємствах, в установах і організаціях будь-якої форми власності є інвентаризація.

Повнота і достовірність відображення всіх змін, що відбуваються в господарському житті організації, значною мірою залежить від якості перевірок фактичної наявності майна ^організації і це фінансових зобов'язань. Це пояснюється тим, (Що дані бухгалтерського обліку дозволяють виявити, які матеріальні цінності і в якій кількості повинні бути у кожної ¦матсриально-отвстствснного особи, а встановлення фактичних достатків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів Цвозможно тільки після проведення інвентаризації.

91

Матеріали інвентаризації є найважливішим джерелом доказів при розслідуванні розкрадання, оскільки дозволяють з'ясувати такі обставини, як суми недостач і надлишків матеріальних цінностей, конкретні види цінностей, що виявилися в недостачі або надлишках, період утворення недостач і надлишків. З іншого боку, якщо при інвентаризації порушувався встановлений порядок це призначення, проведення і оформлення результатів або в ході її проведення матеріально-відповідальною особою, членами інвентаризаційної комісії робилися спроби приховати недостачу, що була або надлишки, це відіб'ється в матеріалах інвентаризації.

Порядок проведення інвентаризацій і оформлення її результатів визначений «Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань», затвердженими Наказом Міністерства фінансів РФ від 13 червня 1995 р. № 49 (далі - Методичні вказівки). Кількість інвентаризацій в звітному році, дата їх проведення, перелік имущества64 і фінансових зобов'язань"5, що перевіряються при кожній з них, визначаються керівником организации66. Статтею 12 Федерального закону «Про бухгалтерський облік» і п. 1.5. Методичних вказівок встановлені випадки, при яких проведення інвентаризації обов'язкове:

при передачі в оренду, викупі або продажу майна організації;

при перетворенні державного або муніципального унітарного підприємства;

перед складанням річної бухгалтерської звітності;

при зміні матеріально-відповідальних осіб;

у разі виявлення фактів розкрадання, зловживання або псування майна;

64 Під майном організації розуміються основні кошти, нематеріальні активи, фінансові вкладення, виробничі запаси, готова продукція, товари, інші запаси, грошові кошти і інші фінансові активи.

г'5 Під фінансовими зобов'язаннями розуміються кредиторська заборгованість організації, кредити банків, позики і резерви.

66 Порядок проведення інвентаризації, методи оцінки видів майна і зобов'язань повинні бути відображені в наказі (розпорядженні) керівника організації про облікову політику.

у разі пожежі, стихійних лих або інших надзвичайних ситуацій, викликаної екстремальними умовами;

при реорганізації або ліквідації організації.

Якщо в організації застосовується колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, то інвентаризація обов'язкова також і в наступних випадках:

при зміні керівника колективу (бригади);

при вибутті з колективу (бригади) більше за 50 відсотків його членів;

на вимогу одного або трохи членів колективу (бригади).

Основою для проведення інвентаризації є письмовий наказ керівника організації, в якому вказується персональний склад інвентаризаційної комиссии67. Причому відсутність хоч би одного члена комісії при проведенні інвентарі-, зації служить основою для визнання результатів інвентаризації недійсними. Отже, в ході дослідження матеріалів інвентаризації, необхідно звертати увагу на наявність підписів всіх членів інвентаризаційної комісії, перерахованих у вищепоказаному наказі.

До початку перевірки фактичної наявності майна інвентаризаційна комісія повинна отримати всі прибуткові і витратні документи або звіти про рух матеріальних цінностей і грошових коштів, що є у матеріально-відповідальної особи. Голова комісії візує ці документи, після чого вони передаються в бухгалтерію для визначення залишків цінностей на початок інвентаризації за обліковими даними. Таким чином, на початок інвентаризації на руках матеріально-відповідальної особи не повинне залишатися жодного документа, що підтверджується його розпискою.

При роботі з матеріалами інвентаризації необхідно звертати увагу на наявність візи голови комісії на всіх

67 Для проведення інвентаризації в організації створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія. При великому об'ємі робіт для одночасного проведення інвентаризації майна і фінансових зобов'язань створюються робочі інвентаризаційні комісії. При малому об'ємі робіт і наявності в організації ревізійної комісії проведення інвентаризацій допускається покладати на неї.

92

93

документах, представлених до початку інвентаризації, оскільки її відсутність може свідчити про неправомірні дії з боку матеріально-відповідальної особи. Суть цих дій зводиться до спроби приховати надлишки, що є або недостачу цінностей шляхом внесення у вказані документи підроблених записів або довложения бестоварних або безгрошових документів, що свідчить про оприбуткування, що ніби мало місце або списання цінностей, що знаходяться на відповідальному зберіганні. Отже, у разі відсутності візи голови комісії на всіх або на окремих документах, представлених до початку інвентаризації, необхідно перевірити автентичність цих документів і записів, що містяться в них.

Зведення про фактичну наявність майна записуються в інвентаризаційні описи, що складаються в двох або більш примірниках. До оформлення інвентаризаційного опису пред'являються наступні вимоги:

описи заповнюються чорнилом або кульковою ручкою чітко і ясно, без помарок і підчисток, при цьому кожна сторінка опису повинна бути пронумерована;

на кожний вигляд инвентаризуемих цінностей вказується його повне найменування, номенклатурний номер, артикул, сорт, кількість в одиницях вимірювання, прийнятих в обліку (тонна, кілограм, метр, штука);

на кожній сторінці опису вказується прописом число порядкових номерів матеріальних цінностей й загальний підсумок кількості в натуральних показниках, записаних на даній сторінці, незалежно від того, в яких одиницях вимірювання (штуках, кілограмах, метрах і т. д.) ці цінності показани''8;

незаповнені рядки в кінці сторінок інвентаризаційного опису повинні бути прочеркнути;

виправлення помилкових записів проводиться у всіх примірниках описів шляхом закресллення неправильних записів і проставлення над закресленим правильних записів. Виправлення повинні

бути обумовлені і підписані всіма членами инвентаризацион-¦ ний комісії і матеріально-відповідальною особою;

по закінченні перевірки фактичної наявності матеріальних цінностей інвентаризаційна комісія проставляє в описі ціни згідно з діючими прейскурантами, підраховує вартість окремих матеріалів і загальну вартість всіх матеріальних цінностей загалом по опису. При цьому на останній сторінці опису повинна бути зроблена відмітка про перевірку цін і підрахунок підсумків за підписами осіб, що проводила цю перевірку;

кожна сторінка опису і опис загалом підписується всіма членами інвентаризаційної комісії і материально-ответствен-ним лицом69.

Внесення підроблених записів в інвентаризаційний опис є одним з способів приховання надлишків, що є у матеріально-відповідальної особи або недостачі. Тому при роботі з описом нарівні з методами дослідження окремого документа необхідно використати метод зустрічної перевірки. Застосування методу зустрічної перевірки зумовлене тим, що нерідко составле-нис одного з примірників опису інвентаризаційна комісія доручає матеріально-відповідальним особам. При цьому в бухгалтерію може бути зданий саме той примірник, який складався матеріально-відповідальною особою. У цьому випадку необхідно: зіставлення всіх примірників опису.

При зовнішньому огляді опису насамперед потрібно звернути увагу на правильність її оформлення і наявність всіх нс- реквізитів, що обходяться. Зокрема, наявність підписів всіх членів інвентаризаційної комісії і матеріально-відповідальної особи (осіб), особливо це торкається різного роду виправлень; необумовлених виправлень, різного роду помарок, підчисток; I междустрочних дописок або записів в кінці сторінок опису, особливо, якщо вони виконані іншим почерком.

Шляхом арифметичної перевірки необхідно перевірити правильність всіх підрахунків, зроблених в описі. Нагадаємо, що в

"" В цьому випадку допускається складання кілограмів з метрами, штуками і т. д.

94

т При проведенні інвентаризації у разі зміни матеріально-відповідальних осіб що прийняв майно розписується в описі в отриманні, а що здав - в здачі матеріальних цінностей.

95

кінці кожної сторінки опису комісія повинна проставляти кількість заповнених рядків і загальний підсумок кількості натуральних одиниць цінностей. Такі ж записи повинні бути зроблені в кінці

опису.

Результати інвентаризації виводяться шляхом зіставлення фактичних залишків (даних інвентаризаційного опису) з книжковими залишками (даними бухгалтерського обліку). Розходження між цими показниками відбиваються в сличительной відомості, яка може складатися у вигляді окремого документа або об'єднуватися в одному бланку з інвентаризаційним описом. Перевищення книжкових залишків над фактичними свідчить про наявність недостачі, а перевищення фактичних залишків над книжковими - про наявність надлишків матеріальних цінностей.

Виявлені при інвентаризації розходження фактичної наявності майна з даними бухгалтерського обліку регулюються в наступному порядку: матеріальні цінності, що виявилися в надлишку, підлягають оприбуткуванню і зарахуванню на фінансові результати організації або збільшення фінансування (фондів) у бюджетної організації, а недостача цінностей відноситься на винних облич. Однак існує два способи зменшення розміру виявленої недостачі: взаємний залік надлишків і недостач внаслідок пересортиці і списання недостач в межах норм природного спаду. Тому для визначення остаточних результатів інвентаризації треба врахувати пересортицю товарно-матеріальних цінностей, суммовие різниці і списати цінності в межах встановлених норм природного спаду.

Пересортиця товарно-матеріальних цінностей утвориться у випадку, коли які-небудь однорідні товари виявляться одночасно в надлишку і недостачі, наприклад, вершкове масло вищого сорту буде в надлишку, а масло 1 сорту - в недостачі. Потрібно відмітити, що причинами утворення пересортиці можуть бути як помилки матеріально-відповідальної особи при прийманні, відпуску цінностей або працівників бухгалтерії при оформленні документів бухгалтерського обліку, так і навмисні дії цих осіб з метою штучного створення пересортиці і заплутування кількісно-сортового обліку товарів. У зв'язку з цим матеріально-відповідальні особи повинні представляти інвентаризаційній комісії подроб96

ние пояснення про допущену пересортицю. Виявлені при інвентаризації розходження між фактичними і книжковими ос-; татками можуть регулюватися шляхом взаємного заліку (погашення) надлишків і недостач, виниклих внаслідок пересортиці.

Використання такого способу зменшення розміру виявлен ний недостачі вимагає дотримання ряду умов: рішення про залік приймає керівник організації, і це допускається тільки у вигляді виключення; недостача і надлишки повинні утворитися у однієї і тієї ж матеріально-відповідальної особи, за один і той же період, що перевіряється, відносно товарно-матеріальних цінностей одного і того ж найменування і в тотожних кількостях. Таким чином, недопустимо погашення недостачі надлишками, виявленими в ході попередньої інвентаризації; погаше-¦ ние недостачі, виявленої у однієї матеріально-відповідальної особи, надлишками, виявленими у іншого матеріально-відповідь-¦ ственного особи; погашення недостачі шоколаду надлишками цукрового піску і т. п.

Після заліку пересортиці надлишки, що залишилися повинні бути повністю оприбутковані. У тому випадку, коли при заліку недостач надлишками вартість бракуючих цінностей вище за вартість цінностей, що виявилися в надлишку, ця різниця у вартості (суммовая різниця) відноситься на винних облич.

Частина виявленої недостачі також може бути списана за рахунок

природного спаду (усихання, утруски). Нарахування природного

¦ спаду по конкретних цінностях виготовляється в межах норм,

затверджених для даного вигляду цінностей у встановленому зако¦

нодательством порядку, тільки після інвентаризації, при нали¦

чії і в межах недостачі цих цінностей. Відповідно при;

відсутності норм природного спаду для якогось певного

¦ вигляду товарно-матеріальних цінностей спад цих цінностей рас-

- сматривается як недостача понад норму.

Дані про пересортицю, суммових різниці і чи природну уби-¦ заносяться в сличительную відомість. Після заліку пересортиці, виявлення суммових різниць і нарахування природного спаду визначаються остаточні суми недостач і надлишків. Отже, при роботі зі сличительной відомістю необхідно звертати увагу на законність і обгрунтованість взаємного

97

заліку недостач надлишками і нарахування природного спаду, а також на правильність зроблених при цьому арифметичних

підрахунків.

Оцінка результатів інвентаризації виготовляється не тільки в аспекті виявлення фактичних даних, які можуть бути використані як джерела доказів, але і з метою перевірки правильності це проведення і належного оформлення документів, і що важливо - забезпечення прав що ревізуються.