На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 9 11 12 13 14 15 17 18 20 21 22 23 24 25 26

2.2. Методи виявлення злочинів шляхом дослідження касових документів

I Касові документи служать для відображення операцій, связан-нх з рухом готівки грошових коштів господарюючого рьекта: отриманням готівки в банку, оприбуткуванням упающих в касу сум і їх витрачанням. Перевірка правиль-¦сти документального відображення цих операцій дозволяє вия-гь факти неоприбуткування або необгрунтованого списання де-«ний готівці по касі організації.

в Операції по зняттю готівки з банківського рахунку орга-рзації і їх подальшому оприбуткуванню по касі фіксують-(в документах як самого господарюючого суб'єкта, так і банка, інакша обставина зумовлює систему документів, під-_. кащих дослідженню. До них відносяться наступні документи: ¦про яким в банку були отримані грошові кошти (грошові Ьки); в яких повинне бути відображено оприбуткування готівки - рнег (прибуткові касові ордери, квитанції до прибуткових кассо-Щлм ордерів, касова книга, звіти касира); підтверджуюче кт зняття готівки з банківського рахунку організації (грудки грошових чеків, банківські виписки про рух денеж-лх коштів на розрахунковому (поточному) рахунку організації).

Грошовий чек - документ, на основі якого организа-ля - клієнт банку - може зняти готівку зі свого пара. Грошові кошти можуть бути виплачені тільки особі, ука-анному в чеку. У відповідності з п. 1.8.9. Правил ведіння бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерациї19, недопустиме передоручення права

" Правила ведіння бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російській Федерації: Інструкція Центрального банку Росії від 18.06.97 м. № 61 (із змінами, внесеними Вказівкою Центрального банку Росії від 04.12.2000 м. № 86-У).

39

Схема 5

готівка, отримана в банку

Сорешок грошового Шчека

Прибутковий касовий ордер

на отримання грошей по чеку, за винятком випадків, передбачених Цивільним кодексом РФ. Рух і взаємозв'язок вищеперелічених документів відображені в схемі 520.

Згідно п. 1.8.2 вищепоказаних Правил облік касових витратних операцій банку ведеться бухгалтерським працівником (контролером) в касовому журналі по витраті, дані якого використовуються для запису в особові рахунки організацій-клієнтів.

Специфіка грошових чеків полягає в тому, що вони складаються в одному примірнику і після видачі грошей зберігаються в банку. Банки ведуть облік чекових книжок, що видаються організаціям-клієнтам. З цією метою номера виданих грошових чеків підлягають реєстрації в картках зразків підписів і друку организаций.

Дослідження грошового чека полягає в перевірці правильності його оформлення і у взаимосверке змісту чека з іншими документами. До порушень, що допускаються при оформленні грошового чека, відносяться: наявність підчисток і виправлень; заповнення документа не чорнилом або кульковою ручкою і не «від руки»; неспівпадання суми, вказаної прописом і цифрами; відсутність даних паспорта одержувача і його підписи, підтверджуючої отримання грошей; відсутність підписів посадових осіб банку, що оформили і грошових, що перевірили чек, а також що видали гроші. Потрібно відмітити, що неправильно оформлений грошовий чек, не повинен прийматися банком до виконання.

БАНК Розрахунковий (поточний) рахунок організації

Чекова книжка

Грошовий чек на отримання грошових коштів з банківського рахунку організації

ОРГАНІЗАЦІЯ Бухгалтерія

Каса

Квитанція до прибуткового

касового

ордера

Банківська виписка з особового рахунку організації

Касова книга

20 Дана схема розповсюджується на все існуючі форми бух

галтерского обліку. Однак приведена в схемі система документів під

лежить деякому коректуванню в залежності від форми бухгалтерського

обліку, що використовується в конкретній організації. Так, наприклад, при жур-нально-ордерній

формі замість Книги обліку фактів господарської дея

тельности і відомостей обліку будуть застосовуватися Головна книга і журна

ли-ордера.

21 Порядок видачі чекових книжок і гасіння невикористаних че

ков передбачений Правилами ведіння бухгалтерського обліку в кредитних

організаціях, розташованих на території Російській Федерації. У

разі закриття банківського рахунку, а також при зміні найменування

юридичної особи або номера рахунку власник рахунку зобов'язаний повернути

кредитній організації чекові книжки з неиспользован

ними чеками, що залишилися і корінцями.

Касовий звіт (2-й примірник касової книги)

Відомість обліку грошових коштів і фондів ф. В-4

і інші відомості обліку

Книга обліку фактів господарської діяльності

40

41

Зіставлення грошових чеків з іншими документами передбачає перевірку відповідності реквізитів чеків, що зберігаються в банку, чековій книжці організації і даним картки зразків підписів і друку. Взаимосверка цих документів дозволить виявити факти використання чеків з підписами і відтисненням друку, не відповідними заявленим зразкам, чеків, виписаних з книжки, не належної даній організації, анульованих або зіпсованих бланків чеків.

Нарівні з цим необхідно оглянути касовий журнал по витраті на предмет наявності в ньому необгрунтованих виправлень і дописок, що свідчать про надходження в касу банку чеків, минуя відповідних операційних працівників і контролера банку, а також зіставити суми, вказані у використаних чеках, із записами в цьому журналі.

Представлення в банк неналежного грошового чека в більшості випадків має на меті розкрадання всієї суми, отриманої в банку, а значить і її повне неоприбуткування по касі організації. Можливо використання неоприбуткованих грошових коштів для приховання раніше організації недостачі, що утворилася по касі.

Наступним етапом в роботі з документами є дослідження корінців грошових чеків, що зберігаються в чековій книжці. Безсумнівно, що представлення в банк неврахованого (неналежного) грошового чека не спричинить ніякі зміни в чековій книжці господарюючого суб'єкта. І навпаки, учинення фальсифікацій в справжньому бланку грошового чека супроводиться внесенням відповідних підроблених записів в його корінець. Таким чином, при роботі з чековою книжкою необхідно:

встановити наявність всіх корінців в чековій книжці (по загальноприйнятій банківській практиці чекова книжка видається організації на 25 або 50 чеків);

перевірити наявність в корінцях підписів осіб, що мають право першого і другого підпису;

з'ясувати, чи є вказані в корінцях одержувачі грошей уповноваженими на те особами;

встановити наявність корінців з відміткою, що чек зіпсований (в цьому випадку зіпсований грошовий чек повинен знаходитися в чековій книжці);

42

¦%иявить наявність чистих (незаповнених) корінців чеків при Цутствії самого грошового чека;

Цустановить наявність корінців чеків з виправленими сумма підчистками і інакшими спотвореннями.

¦ Взаимосверка даних, що містяться в корінцях і в грошових ах, дозволить не тільки виявити маючі місце розходження,. .. факти використання неналежних чеків. Зіставлення Інакших прибуткового касового ордера, касової книги, звіту кас-а, грошового чека і його корінця, касового журналу по витраті ^лит встановити факт отримання конкретної суми готівки йег в банку; особа, що отримала ці гроші, і осіб, що завірили ніжні документи своїми підписами; факт неоприбуткування де- по касі організації..

Неоприбуткування поступаючих в касу грошей може приховувати-(шляхом учинення фальсифікацій і в інших документах. У зв'язку з цим жнейшим моментом в роботі з документами є перевірка бдений, що містяться в банківських виписках з особового рахунку ганизації за досліджуваний період.

Банківська виписка є другим примірником лицьового,. ета організації, в якому фіксуються дати операцій, довершених організацією, номери розрахунково-грошових документі, умовні цифрові позначення вигляду операцій, а також бороти по дебету або кредиту за день і сума вхідного і ис-ОдящегО залишку. Всі записи в особових рахунках повинні робити-. тільки на основі належно оформлених расчетно-де-ежних документів. Таким чином, дослідження банківської виписки дозволить встановити дати здійснення організацією Конкретних фінансово-господарських операцій, їх грошової Цценку і документи, на основі яких банк зробив пере-ясление грошових коштів.

При роботі з виписками насамперед необхідне уетано-,. гь наявність в бухгалтерії організації всіх виписок, виданих анком за досліджуваний період. Оскільки в банківській виписці I вхідного залишку грошових коштів на рахунку відповідає, «,_. ^ попередньої виписки, їх звірка дозволить виявити відсутність ¦дной або декількох виписок. Це може свідчити про неналежне зберігання бухгалтерських документів в організації

43

або об знищення виписки, зокрема з метою приховання факту неоприбуткування готівки, отриманої в банку. '

З цією ж метою можуть використовуватися виписки попередніх звітних періодів, аналогічні за змістом операцій і сумам за винятком запису про зняття готівки з банківського рахунку (у разі повного неоприбуткування грошей по касі організації запис про отримання грошей буде бути відсутнім, а при частковому оприбуткуванні сума, вказана у виписці, буде тотожна сумі, оприбуткованій по касі). Якщо буде встановлено, що дата складання виписки відноситься до попереднього періоду, необхідно оглянути документи організації за цей період і пересвідчитися у відсутності відповідної виписки або її дубліката. Дублікат виписки видається тільки по заяві клієнта і з письмового дозволу керівника банку (його заступника)22. На титульній частині дубліката робиться запис про його видачу, завірений підписами бухгалтерського працівника і головного бухгалтера (його заступника) або начальника відділу і друком банку. Видається дублікат виписки представнику клієнта під розписку на заяві. На титульній частині особового рахунку, з якого отриманий дублікат, робиться запис про його видачу, скріплена підписом головного бухгалтера банка або його заступника.

Наступний етап в роботі з банківськими виписками - виявлення в них можливих підчисток, виправлень цифр. Зокрема, у виписки нерідко вносяться відомості про ніби зроблене перерахування неоприбуткованих сум іншим організаціям на виконання того або інакшого договору, банку - в зв'язку з поверненням позик або сплатою відсотків по них, фінансовим органам - по платежах до бюджету. У цьому випадку спотворенню будуть зазнавати такі реквізити банківської виписки, як код грошової операції або дата виписки (при використанні документа попередніх періодів). Наприклад, внаслідок виправлення коду «03», вказуючого отримання з банку готівки, на «01» - перерахування третій особі (якому-небудь кредитору, постачальнику, підрядчику) певної суми по безготівковому розрахунку - грошова

22 Заяву підписує керівник і головний бухгалтер організації. У ньому повинні міститися причини втрати виписки.

44

дия придбає інакший зміст. Тим самим на суму не-одованних грошей будуть завищені фактичні витрати орга-дії.

зусловно, при дослідженні банківських виписок необходи-еращать увага не тільки на їх зміст, але і на пра-дость оформлення, відповідність всіх реквізитів установлен-г банком правилам оформлення даного документа. Згідно ¦¦. Правил ведіння бухгалтерського обліку в кредитних органіках, розташованих на території Російській Федерації ви-з особових рахунків, виготовлені на ЕОМ, видаються кли без штампів і підписів працівників кредитної організації. ті ведіння рахунків вручну або на машині, крім ЕОМ, ви-¦і оформляються підписом працівника бухгалтерії, ведучого, і штампом кредитної організації. У такому порядку оформ-ця кожний лист виписки.

абота з банківською випискою не обмежується її исследова тільки за формою і змістом. Справа в тому, що банки видають I клієнтам виписки з додатком документів (їх копій), на анії яких довершені записи по рахунку. На документах, при-емих до виписок, повинен проставлятися штамп банку і розжарюваний штемпель дати проводу документа по особовому рахунку. Штамп ¦тавляется тільки на основному додатку до виписки. На до-яительних документах, які пояснюють і розшифровують кание і загальну суму операцій, позначених в основному поженимо, штамп не ставиться. Поступаючі з банку виписки еяются бухгалтером організації в частині відповідності що сведе-містяться в них, даним платіжних документів (їх ко-Щ. Після чого на полях виписки і бланках документов-приложе бухгалтером вказуються номери кореспондуючих рахунків, «Здійснюється бухгалтерська проводка. I Таким чином, кожна фінансова операція, вказана у ви-¦ке, повинна підтверджуватися платіжними документами (їх годуй), перевіреними бухгалтером. Вивчення і зіставлення ерских проводок на бланках платіжних документів і бан-: кой виписці дозволяє визначити, хто з рахункових працівників ¦ > верял і прийняв до обліку підроблені документи і, тим самим, ловити коло осіб, причетних до злочину.

45

Виходячи з вищесказаного, в процесі дослідження банківських виписок необхідно:

оглянути виписки банку і платіжні документи на предмет наявності в них підчисток або исправлений23;

перевірити наявність на прикладених до виписки платіжних документах штампу і календарного штемпеля банку;

перевірити відповідність відомостей, вказаних у виписці і документах-додатках;

з'ясувати, чи належні кореспонденції рахунків вказані на цих документах.

У разі виявлення невідповідності відомостей, що містяться у виписці і документах-додатках,:- перевірити обгрунтованість і реальність платежу. З цією метою:

з'ясувати призначення платежу;

встановити наявність і автентичність документів, службовців основою вказаного платежу (договорів, контрактів, в тому числі і у організацій-контрагентів);

порівняти всі примірники конкретного платіжного документа,

що знаходяться в організаціях-контрагентах ( платника і підлозі

чателя грошових коштів) і в банках. .

Якщо буде встановлено, що дата складання платіжного документа відноситься до попереднього періоду часу, необхідно:

оглянути банківські виписки з додатками за цей період і пересвідчитися у відсутності відповідного документа;

перевірити документи, що є основою вказаного платежу, і факт, раніше здійсненого платежу з метою встановлення оплати в повному об'ємі, т. е. повторність однієї і тієї ж виплати на основі одних і тих же документів.

Подальша перевірка факту (фактів) неоприбуткування грошових коштів по касі організації передбачає зіставлення даних корінця грошового чека, банківської виписки і особового рахунку організації. При наявності незаповненого корінця чека або корінця з виправленнями, підчистками і інакшими спотвореннями со23

В відповідності з п. 5. ст. 9 Федерального закону «Про бухгалтерський облік» внесення виправлень в банківські документи не допускається.

46

гтствующая банківська виписка або відсутній, або в ній вчить фальсифікацію, або вона фальсифікована.

¦ Таким чином, дослідження документів при перевірці факту прибуткування готівки, знятих з банківського рахунку орга-рації, проводиться з метою встановлення: I фактичної суми грошової готівки, отриманої в банку; р. факту це неоприбуткування;

з(факту необгрунтованого списання суми неоприбуткованих яєчних грошей на неналежні бухгалтерські рахунки і виявле-я осіб з числа рахункових працівників, причетних до цього. Неповне оприбуткування вилучених в банці грошових коштів же може переховуватися шляхом внесення підроблених записів в бух-. герские (в тому числі касові) документи організації. Такі ¦длоги виражаються в зменшенні розміру фактично отримань суми в корінцях грошових чеків і оприбуткуванні меншої ¦мми по касі. Якщо злочинці не можуть учинити фальсифікацію в комікові чека, вони знищують його, що спричиняє за собою порушення Црядкової нумерації корінців в чековій книжці. Г Раніше вказувалося, що зміна коду операції в банківській списку дозволяє змінити зміст фінансово-господарської рерації і тим самим приховати факт отримання готівки в рнкс. При неповному оприбуткуванні грошей це неможливе, оскільки рють отриманих в банці грошей прибуткується по касі. Мета вноси-ях у виписку фальсифікацій в цьому випадку полягає в тому, щоб I однієї операції - зняття готівки з банківського рахунку, робити дві: одну - на суму оприбуткованих по касі грошей (з) рдом «03»), а іншу - на суму присвоеннцх коштів (з інакшим - рдом, тобто як перелік по безготівковому розрахунку). Це (остигается шляхом внесення в банківську виписку записів від уки, використання архівних виписок або представлення фаль-Нфицированного документа, що, в свою чергу, викликає необ-одимость взаимосверки виписок з особовим рахунком, бухгалтер-кими журналами банку, касовими і платіжними документами

рганизації.

Подальше дослідження касових документів організації едполагает перевірку обгрунтованості списання грошової налич по касі. Нагадаємо, що всі надходження і видачі готівки.

47

грошей, що оформляються прибутковими, витратними касовими ордерами і іншими відповідними документами, враховуються в касовій книзі. Таким чином, внесення в цей документ підроблених записів по витраті спричинить необгрунтоване списання грошової готівки по касі організації.

Зустрічаються три різновиди фальсифікацій в касовій книзі. Перша пов'язана з неправильними підрахунками грошових сум - завищенням підсумку за день в графі «витрата» або виведенням заниженого залишку грошей на кінець дня. Виявляється ця фальсифікація шляхом пересчетов. Другий різновид фальсифікацій полягає в неправильному перенесенні грошового залишку на кінець дня в касовий звіт за наступний день. Наприклад, залишок на кінець дня по звіту за 10.09 становив 11 300 рублів, а вступний залишок на початок дня 11.09 показаний в сумі 10 300 рублів.

Якщо неправильний підрахунок або перенесення залишку допущений касиром по помилці, то при проведенні раптової інвентаризації каси буде виявлена відповідна сума зайвих грошей. Якщо сума надлишків вилучалася, то буде мати місце невідповідність між залишком грошових коштів на перше число наступного місяця по касовій книзі і залишком на це ж число по рахунку 50 «Каса».

Відсутність такої невідповідності може свідчити про змову між касиром і працівником бухгалтерії, перевіряючим касові звіти. У цьому випадку працівник бухгалтерії з метою приховання розкрадання зробить бездокументальние запису по кредиту рахунку 50 «Каса» і дебету якогось іншого кореспондуючого счета24.

Третій різновид фальсифікацій в касовій книзі - записи про ніби проведені операції (при відсутності підтверджуючих документів) або оформлення повністю або частково безгрошових виправдувальних документов25. Такі фальсифікації нерідко сопря-так

з порушеннями порядку видачі і повернення підзвітних сум Црасси організації і фальсифікаціями в документах, якими оформ-гся

ці операції.

1У відповідності з п. 11 Порядки ведіння касових операцій орга-хії можуть видавати готівку під звіт на стаючи-¦е господарсько-операційні витрати, а також на витрати екс-¦иций, геологорозвідувальних партій, уповноважених предприя-¦й і організацій, окремих підрозділів господарських орга-ааций, в тому числі філіали, що не перебувають на самостійному раніше і що знаходяться поза районом діяльності організації. По-ргчетними особами вважаються працівники організації, отримавши-: авансом готівку суми грошових коштів з каси на пред-ящие, представницькі витрати на відрядження, а також для Епати господарських (канцелярських, поштово-телеграфних) рас-вдів, витрат, пов'язаних з придбанням матеріалів по дрібо-у опт в роздрібній торгівлі і на інші господарські потреби, цьому видача підзвітних сум проводиться при умові ¦лного звіту конкретної підзвітної особи по раніше виданно йому авансу.

!'- Суми і терміни, на які видається готівка під від-¦т, визначаються керівником організації. Сума, що видається витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, залежить ' терміну відрядження і місця це назначения26. Ц (Видача готівки під звіт і повернення підзвітних сум ¦ > ормлястся витратним касовим ордером, командировочним удо-ЦГоверснисм, авансовим звітом. Разові видачі грошей під звіт ^скільком особам на витрати, пов'язані зі службовими команди-1) вками, можуть проводитися касиром по платіжних ведомос-без складання витратного касового ордера на кожного подавця. У цьому випадку на титульному листі платіжної відомості 1ается дозвільний напис про видачу грошей за підписами

24 Необхідність вказівки на двох рахунках сум, зафіксованих бездокументальними прЬвОдками, пояснюється правилом двійчастого запису. Відповідно до даного правила сума кожної господарської операції обов'язково відбивається на двох рахунках бухгалтерського обліку, по дебету одного і кредиту іншого кореспондуючого рахунку.

аК безгрошовим (бестоварним) документам відносять документи, що відображають вимишлені (фіктивні) фінансово-господарські операції.

26 Службове відрядження - це поїздка працівника по распоряже-¦ро керівника організації для виконання службового доручення поза 0ста постійною роботою. Відрядженому працівнику видається денеж-¦ий аванс в межах сум, належних на оплату проїзду (в обидва кон), добових і витрат по найму житлового приміщення. См. про це: Про слу-5них відрядження: Інструкція Мінфіну СРСР від 07.04.88 м. № 62.

48

49

керівника і головного бухгалтера підприємства або осіб, на це уповноважених.

Обличчя, що отримали готівку під звіт, зобов'язані не пізніше трьох робочих днів після закінчення терміну, на який вони видані згідно з наказом керівника підприємства, або від дня повернення з відрядження відзвітувати за отримані і витрачені суми. З метою звіту про витрачення підзвітних сум складаються авансові звіти на основі виправдувальних документів, підтверджуючих матеріальні витрати. Такими документами можуть бути: товарні чеки, рахунки, торгово-закупівельні акти, накладні на відпуск товарів з додатком касових чеків або корінців прибуткових ордерів, підтверджуючих оплату даного товару. У разі закупівлі товарів у фізичних осіб виправдувальним документом може бути торгово-закупівельний акт, який є первинним обліковим документом і повинен містити реквізити, зумовлені письмовою формою операції купівлі-продажу, а також передбаченими ст. 9 Федерального закону «Про бухгалтерський облік». Основою для визначення обгрунтованості витрачання організаціями грошових коштів на закупівлю сільгосппродукції і їх підтвердженням можуть служити кошторис витрат, ліцензії на здійснення окремих видів діяльності, договори (контракти), звіти підзвітних осіб про витрачання отриманих для закупівлі сільгосппродукції готівки. Розрахунки за ГСМ, що придбаваються на автозаправних станціях для власних потреб, здійснюються без обмеження граничними сумами на основі кошторисів по цим расходам27.

Загалом вказані вище фальсифікації можуть бути виявлені внаслідок зіставлення записів в касовій книзі, звіті касира з первинними документами. Розглянемо порядок роботи з цими документами більш детально. Необгрунтоване списання у витрату грошової готівки можливе шляхом включення в касову книгу сум, витрачання яких не підтверджується документами

27 Пункти 1, 10 листи Центрального банку Росії «Роз'яснення з окремих питань "Порядку ведіння касових операцій в Російській Федерації" і умов роботи з грошовою готівкою» від 16.03.95 м. № 14-4/95 (із змінами, внесеними Листом Центрального банку Росії від 28.01.97 м. № 14-4/50).

50

> списання яких було зроблене раніше, або шляхом состав фіктивних витратних документів. Для встановлення подібно роду фактів необхідно:

¦ пересвідчитися в наявності належним образом оформлених рас-*их касових ордерів, вказаних в касовій книзі, касовому ге, і документів-додатків до них; ¦ перевірити, чи немає в документах, на основі яких произ-шсь

списання грошей у витрату, виправлень дат; ¦ з'ясувати, чи не проводилося повторне списання грошей по ¦них і тих же виправдувальних документах, підтверджуючих

од грошових коштів;. встановити, чи не проводилося списання грошей по витратних Ссовим ордерах без відповідних виправдувальних докумен-в (наприклад, тільки на основі одного авансового звіту); перевірити, чи всі документи, прикладені до авансовим отче, стосуються відповідних підзвітних осіб; ¦ перевірити, чи відповідають суми, вказані в оправдатель-документах, сумам, вказаним в авансових звітах і рас-шх касових ордерах; ¦; вивчити банківські виписки і документи по безготівкових расам-вам з метою встановлення фактів безготівкових розрахунків за мате-тьние цінності, придбання яких вказане в оправдатель-: документах.