На головну   всі книги   до розділу   зміст
2 4 5 6 7 9 10 12 13 14 17 20 21 22 23 24 25 26 28 29

Розділ 3. Ситуационний аналіз операцій з векселями: бухгалтерський облік і оподаткування

Заздалегідь розділимо операції, пов'язані із звертанням векселів на два рівні (етапу) звертання.

Перший рівень (етап) звертання векселів визначається схемою "векселедавець - векселедержатель". При цьому векселедавець видає свій власний вексель за отримані ним товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги). Векселедержатель отримує вексель від векселедавця за поставлені товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги. Необхідно відмітити, що порядок бухгалтерського відображення вексельних операцій на цьому рівні (етапі) регулюється розглянутим вище листом Мінфіну РФ від 31 жовтня 1994 р. N 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій з векселями" в частині, що не суперечить інакшим положенням по бухгалтерському обліку і Інструкції по застосуванню плану рахунків бухгалтерського обліку.

Другий рівень (етап) звертання векселів- це відносини "векселедержатель 1 - векселедержатель 2". Застосовно до цієї ситуації лист Мінфіну РФ від 31 жовтня 1994 р. N 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій з векселями" вже не застосовується.

Принципова відмінність між першим і другим рівнями (етапами) звертання векселів полягає в тому, що на першому рівні (етапі) вексель розглядається як засіб оформлення відстрочки платежу. На другому і подальших рівнях (етапах) вексель виступає вже засобом платежу. У залежності від рівня (етапу) відповідно здійснюється і відображення цих операцій в бухгалтерському обліку і їх оподаткування.

У літературі можна зустріти і інше розділення операцій, пов'язаних із звертанням векселів - первинне і повторне звертання векселів. Первинне звертання векселів - це складання і передача векселя першим векселедавцем першому ж векселедержателю. Повторне звертання векселяето подальше "ходіння" векселя до моменту його погашення векселедавцем.

Крім того, відмітимо, що операції по звертанню векселів будуть розглядатися по частинах:

- перша частина - видача і отримання векселя;

- друга частина - пред'явлення і оплата векселя.

При цьому, враховуючи, що операції з векселями є двосторонніми, в кожному окремому випадку будуть аналізуватися позиція і векселедавця, і векселедержателя.

Ситуація N 1

(найбільш поширена)

"За відвантажену продукцію постачальник-векселедержатель отримує від покупця-векселедавця вексель, який по закінченні терміну погашення пред'являється до оплати"

Опис ситуації

Згідно з договором постачання, постачальник відвантажив товар покупцю на суму 120 умовних одиниць (у. е.), в тому числі ПДВ - 20 у. е., собівартість відвантаженої продукції - 80 у. е. У забезпеченні заборгованості покупець видав постачальнику власний вексель номіналом 120 у. е., крім того, у векселі передбачене нарахування відсотків на вексельну суму в абсолютному вираженні на 30 у. е.- перша частина операції.

По закінченні терміну погашення векселя векселедержатель (постачальник) пред'являє вексель до оплати векселедавцю (покупцю). покупець оплачує 150 у. е.- друга частина операції.

Перша частина операції

- - вексель -

¦ Векселедавець ¦- > ¦ Векселедержатель ¦

¦ (покупець) ¦ <авщик, продавець) ¦

¦ ¦ товар ¦ ¦

- - -

Векселедавець Векселедержатель

видає власний отримує вексель вексель-вексель

за отримані ним дателя за поставлену

матеріальні цінності продукцію (роботи, послуги)

(роботи, послуги)

Векселедавець

(отримує продукцію і видає вексель)

Бухгалтерське відображення: загальна схема

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у. е.- отримані товари (матеріали і т. д.), відображена кредиторська заборгованість перед постачальником (60/1 - субрахунок "За поставлені ТМЦ")

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у. е.- виділений ПДВ по отриманих матеріальних цінностях, відповідно до первинних облікових документів

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е.- в рахунок заборгованості постачальнику виданий власний вексель (60/1 - субрахунок "За поставлені ТМЦ", 60/3 субрахунок "Векселі видані"). У Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку від 31 жовтня 2000 р. N 94н в коментарях до рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками" вказано: "... суми заборгованості, забезпечені виданими підприємством векселями, не списуються з рахунку 60, а враховуються відособлено в аналітичному обліку"

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображені відсотки, належні до сплати по векселю. Дана проводка зумовлена п.2 і 4 листи Мінфіну РФ від 31 жовтня 1994 р. N 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій з векселями..., "що відповідає нормам ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів", утв. Наказом Мінфіну РФ від 9 червня 2001 р. N 44н і ПБУ 15/01 "Облік позик і кредитів і витрат по їх обслуговуванню", утв. Наказом Мінфіну РФ від 2 серпня 2001 р. N 60.

Якщо вексель видається за надані послуги або виконані роботи, то порядок відображення відсотків (дисконту) в обліку у векселедавця може бути наступним:

Д-т 20 (23) К-т 60/3 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, належна до сплати по векселю або

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, належна до сплати по векселю

Д-т 20 (23) К-т 97 - списання рівномірне (щомісячне) протягом терміну звертання векселя

В момент виписки векселя проводиться запис в Книзі обліку цінних паперів в розділі "Векселі видані" з вказівкою номінала векселя, суми відсотків, терміну звертання і інакших відомостей, необхідного для організації аналітичного обліку.

Бухгалтерське відображення деяких варіантів

Розглянута вище схема бухгалтерського обліку є загальною і "ідеальною": в момент отримання товарно-матеріальних цінностей покупець виписує свій вексель. На практиці часто момент видачі векселя не співпадає з моментом фактичного отримання ТМЦ. Пропонуємо розглянути такі ситуації і особливості їх обліку.

Ситуація 1. Видача векселя векселедавцем-покупцем здійснюється до отримання ним ТМЦ від векселедержателя-постачальника.

У цьому випадку в бухгалтерському обліку покупця відсутня кредиторська заборгованість по рахунку 60/1. Отже, немає можливості врахувати виданий вексель так, як це вироблене в загальній схемі. Враховуючи, що в цивільно-правовому відношенні вексель, в тому числі випущений векселедавцем в первинний обіг, є цінним папером, то в момент видачі цього векселя потенційному продавцю покупець-векселедавець здійснює попередню оплату (забезпечує оплату) ТМЦ, що придбаваються. Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку аванси, видані під майбутнє постачання, відбиваються відособлено по дебету рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками". Крім цього, заборгованість, що сформувалася по оплаті власного векселя як і в загальній схемі відбивається по кредиту окремого субрахунку рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 120 у. е.- в рахунок попередньої оплати постачальнику виданий власний вексель (субрахунок 60/2 - субрахунок "Аванси видані")

Відносно відображення по рахунках бухгалтерського обліку відсотків, належних до сплати по векселю, потрібно керуватися ПБУ 15/01 "Облік позик і кредитів і витрат по їх обслуговуванню", а також ПБУ 10/99 "Витрати організації" (утв. Наказом Мінфіну РФ від 6 травня 1999 р. N 33н). До того моменту, як будуть додержані всі умови, встановлені розділом IV ПБУ 10/99, витрата не може бути визнана в бухгалтерському обліку. У цьому випадку показується дебіторська заборгованість. Аналогічна вимога міститься і в ПБУ 15/01. Таким чином, належні до сплати по векселю відсотки відбиваються аналогічною проводкою:

У загальній схемі ця операція відображена проводкою:

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, належна до сплати по векселю

В момент виписки векселя проводиться запис в Книзі обліку цінних паперів в розділі "Векселі видані" з вказівкою номінала векселя, суми відсотків, терміну звертання і інакших відомостей, необхідного для організації аналітичного обліку.

У момент фактичного отримання ТМЦ проводиться наступне відображення операцій по рахунках бухгалтерського обліку:

Д-т 10 К-т 60/3 - 100 у. е.- отримані ТМЦ, в рахунок заборгованості за них постачальнику був виданий власний вексель

Д-т 19 К-т 60/3 - 20 у. е.- виділений ПДВ по отриманим ТМЦ

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображені відсотки, належні до сплати по векселю, в сумі нарахованих на дату отримання ТМЦ. Якщо після дати оприбуткування ТМЦ відсотки на вексельну суму будуть продовжувати нараховуватися (термін звертання векселя не завершений або вексель не погашений), то належні до сплати відсотки після дати оприбуткування ТМЦ повинні бути відображені проводкою або Д-т 91 К-т 60/3 або Д-т 97 К-т 60/3 (з подальшим рівномірним списанням з К-т 97 в Д-т 91 протягом терміну звертання векселя).

Ситуація 2. ТМЦ отримані раніше, ніж виданий вексель.

У такій ситуації найбільший інтерес представляє варіант, коли в момент видачі векселя раніше отримані матеріальні цінності вже реалізовані або списані у виробництво. Отже, вартість матеріальних цінностей на момент видачі векселя вже не рахується по рахунках бухгалтерського обліку.

У момент видачі векселя існує кредиторська заборгованість по рахунку 60/1 у покупця ТМЦ. Отже, облік виданого векселя може бути здійснений по загальній схемі:

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е.- в рахунок заборгованості постачальнику виданий власний вексель

Відносно відображення по рахунках бухгалтерського обліку відсотків, належних до сплати по векселю, потрібно керуватися ПБУ 15/01 "Облік позик і кредитів і витрат по їх обслуговуванню". Згідно з вказаного нормативного акту по бухгалтерському обліку всі відсотки, що нараховуються після моменту оприбуткування ТМЦ підлягають включенню в операційні витрати організації. При цьому по розсуду організації може застосовуватися рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів" для рівномірного включення належних до сплати відсотків до складу операційних витрат. Потрібно відмітити, що залишки по рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" враховуються при численні податку на майно.

Таким чином, для обліку відсотків, належних до сплати по векселю, потрібно зробити наступну проводку:

Д-т 91 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображені відсотки, належні до сплати по векселю,

або

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображені відсотки, належні до сплати по векселю,

Д-т 91 К-т 97 - рівномірне списання протягом терміну звертання векселя

Податкова позиція векселедавця (покупця)

На даному етапі операції основною податковою проблемою у Векселедавця є можливість зменшення податкової бази по податку на прибуток на суму відсотків, належних до сплати по векселю.

З вступом внаслідок розділу 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ дана проблема вирішена, на нашій думку, на користь платників податків.

Згідно подп.2 п.1 ст. 265 Податкових кодекси РФ до складу внереализационних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, включаються витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого вигляду, в тому числі відсотки, нараховані по цінних паперах, випущених платником податків. Однак при цьому необхідно враховувати особливості, передбачені інакшими статтями Податкового кодексу РФ. А саме:

Для платників податків, що визначають доходи і витрати по методу нарахувань.

Згідно п.8 ст. 272 Податкових кодекси РФ дата визнання витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого вигляду для цілей оподаткування прибутку визначається з урахуванням наступних особливостей. За борговими зобов'язаннями, термін дії яких доводиться більш ніж на один звітний період витрата признається здійсненим або на кінець відповідного звітного періоду, або на дату припинення боргового зобов'язання.

При цьому згідно з подп.2 п.1 ст. 265 НК РФ витратою признається тільки сума відсотків за фактичний час знаходження цінних паперів у третіх осіб і прибутковості, встановленої емітентом.

Згідно з ст. 328 НК РФ платник податків самостійно відображає витрати в сумі належних відповідно до умов емісії відсотків на кожний вигляд боргового зобов'язання.

При цьому згідно з ст. 269 НК РФ розмір нарахованих за борговим зобов'язанням відсотків для цілей оподаткування можливо визнавати або повністю, або частково в залежності від виконання наступних умов.

У повному об'ємі нараховані відсотки можуть бути враховані у внереализационних витратах, якщо їх розмір істотно (більш ніж на 20 відсотків) не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах. При перевищенні розміру нарахованих відсотків більш ніж на 20 відсотків від середнього рівня для цілей оподаткування приймаються витрати в межах вказаних 20 відсотків.

При відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах, а також по вибору платника податків гранична величина відсотків, що визнаються витратою, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеній в 1,1 рази - за борговими зобов'язаннями в рублях, і рівною 15 відсоткам - за борговими зобов'язаннями у іноземній валюті.

Таким чином, сума витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями враховується для цілей оподаткування прибутку виходячи з встановленої прибутковості і терміну дії такого зобов'язання в звітному періоді на дату визнання витрати. При цьому розмір що враховуються для цілей оподаткування відсотків може бути обмежений. Метод розрахунку повинен бути встановлений обліковою політикою організації для цілей оподаткування прибутку.

Порядок оподаткування для платників податків, що визначають доходи і витрати по касовому методу.

Згідно з ст. 273 НК РФ у випадку, якщо платник податків визначає доходи і витрати по касовому методу, то витратами у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями (в т. ч. по векселях) вважаються фактично сплачені відсотки.

Крім цього необхідно враховувати, що на відміну від розглянутого вище порядку бухгалтерського обліку даних операцій для всіх платників податків в податковому обліку сума належних до сплати відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого вигляду і характеру (в тому числі відсотків за векселями, виданими в рахунок оплати за ТМЦ, що придбаваються ) не включається у вартість придбання матеріальних ресурсів (не збільшує вартість ТМЦ, що придбаваються ), а в повній сумі відноситься у внереализационние витрати. Дана обставина повинна бути врахована при організації системи податкового обліку по податку на прибуток у випадку, якщо дана система згідно з обліковою політикою підприємства базується на даних бухгалтерського обліку.

Векселедержатель

(відвантажує продукцію і отримує вексель)

Бухгалтерське відображення: загальна схема

Д-т 45 К-т 43 - 80 у. е.- відвантажена готова продукція покупцю (собівартість 80 у. е.). Рахунок 45 використовується у випадку, якщо виручка від продажу не може визнана в бухгалтерському обліку на момент відвантаження, наприклад, в зв'язку з особливостями переходу права власності на товар, встановленими договором.

Д-т 62/1 К-т 90/1 "Виручка" - 120 у. е.- відображена реалізація відвантаженої продукції по продажній ціні і освічена заборгованість покупця в сумі, вказаній в договорі (62/1 - субрахунок "За відвантажені товари, роботи, послуги")

Д-т 90/3 "ПДВ" К-т 68 - 20 у. е.- нарахований ПДВ по реалізованій продукції

Д-т 90/2 "Собівартість продажу" К-т 45 - 80 у. е.- списана собівартість відвантаженої продукції

Д-т 90/9 "Прибуток/збиток від продажу" К-т 99 - 20 у. е.- визначений фінансовий результат для цілей складання бухгалтерської (фінансової) звітності

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у. е.- в рахунок заборгованості отриманий вексель (62/3 - субрахунок "Векселі отримані")

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, вказаних у векселі

Необхідно також додати, що в момент отримання векселя проводиться запис в Книзі обліку цінних паперів в розділі "Векселі отримані".

Бухгалтерське відображення деяких варіантів

Вищепоказану схему бухгалтерського обліку можна розглядати як загальну: в момент відвантаження ТМЦ постачальник отримує вексель, виписаний покупцем. Але, як ми вже вказували вище, на практиці момент отримання векселя може не співпадати з моментом відвантаження ТМЦ. Пропонується розглянути декілька таких ситуацій.

Ситуація 1. Вексель отриманий раніше, ніж зроблене відвантаження ТМЦ на адресу покупця.

У даній ситуації у продавця немає дебіторської заборгованості по рахунку 62/1. Враховуючи, що в цивільно-правовому відношенні вексель, в тому числі випущений векселедавцем в первинний обіг, є цінним папером, то в момент оформлення цього векселя продавець-векселедержатель отримує попередню оплату (забезпечення оплати) за товари, що відвантажуються. Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку аванси, отримані під майбутнє постачання, відбиваються відособлено по кредиту рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками". Крім цього, факт отримання векселя як цінного паперу, право розпорядження якої належить векселедержателю-продавцю, відбивається по дебету рахунку 58 "Фінансові вкладення" субрахунок 2 "Боргові цінні папери".

Д-т 58/2 К-т 62/2 - 120 у. е.- як попередня оплата отриманий вексель покупця (62/2 - субрахунок "Аванси отримані")

Відносно відображення по рахунках бухгалтерського обліку відсотків, належних до отримання по векселю, то проводка буде співпадати із загальною схемою:

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, вказаних у векселі

В момент отримання векселя проводиться запис в Книзі обліку цінних паперів в розділі "Векселі отримані"

В момент фактичного відвантаження товарів буде зроблена наступний запис:

Д-т 62/2 К-т 90 - 120 у. е.- відображена реалізація відвантаженої продукції по ціні продажу в рахунок отриманої передоплати, забезпеченій векселем

Ситуація 2. ТМЦ відвантажені покупцю раніше, ніж виданий вексель.

На момент відвантаження товарів продавець відобразив по рахунках бухгалтерського обліку виручку від реалізації. Факт отримання векселя повинен бути відображений по рахунках бухгалтерського обліку аналогічно загальній схемі.

Д-т 58/2 К-т 62/1 - 120 у. е.- в рахунок заборгованості отриманий вексель

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, вказаних у векселі

Податкова позиція векселедержателя (постачальника)

На даному етапі для векселедержателя важливими є наступні питання:

- відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) для цілей оподаткування;

- відображення відсотків в складі доходів, що враховуються з метою оподаткування.

Відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг)

для цілей оподаткування

Фактично це означає відповідь на питання: Чи "Є отримання векселя покупця фактом оплати?".

З точки зору числення податку на прибуток, дане питання торкається тих платників податків, які визначають доходи і витрати по касовому методу. Для платників податків, що застосовують метод нарахувань, питання не актуальне, оскільки дата визнання доходу для цілей оподаткування в загальному випадку співпадає з датою визнання виручки від реалізації в бухгалтерському обліку і не залежить від моменту оплати дебіторської заборгованості.

При застосуванні касового методу згідно ст. 273 Податкового кодексу РФ датою отримання доходу признається день надходження коштів на рахунки в банках або в касу, надходження інакшого майна (робіт, послуг, майнових прав), а також погашення заборгованості перед платником податків інакшим способом.

У ст. 11 Податкового кодексу РФ встановлено, що інститути, поняття і терміни інших галузей законодавства РФ, що використовуються в Податковому кодексі РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інакше не передбачене Податковим кодексом РФ. Враховуючи, що розділ 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ не містить особливих вказівок про застосування з метою оподаткування прибутку таких понять цивільного законодавства як "погашення заборгованості" (аналогічно положенням, наприклад, ст. 167 Податкового кодексу РФ у відношенні ПДВ), те на наш погляд, можна зробити наступний висновок. У разі отримання власного товарного векселя покупця-векселедавця дохід для цілей формування податкової бази по податку на прибуток при касовому методі виникає в момент отримання даного векселя і не залежить від факту реального погашення (оплати) даного векселя. При цьому відсотки, заявлені у векселі, враховуються для цілей оподаткування прибутку по касовому методу в момент їх надходження на розрахунковий рахунок або інакшого способу погашення заборгованості по оплаті цих відсотків.

Потрібно відмітити, що до 1 січня 2002 року для підприємств, що встановили в обліковій політиці для цілей оподаткування прибутку дату визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) по мірі оплати, момент виникнення податкового зобов'язання був законодавче зумовлений моментом надходження коштів на рахунки в установи банків або в касу (п.13 Положення про склад витрат. .., утв. Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р. N 552). Тому отримання власного векселя покупця невірно було розглядати як отримання оплати за поставлену продукцію. За допомогою векселя сталося оформлення відстрочки платежу.

З точки зору числення податку на додану вартість, задане питання торкається тих платників податків, які момент визначення податкової бази при реалізації товарів (робіт, послуг) встановили "по мірі оплати" (ст. 167 Податкового кодексу РФ). Для платників податків, що застосовують метод "по мірі відвантаження", питання не актуальне, оскільки дата визнання виручки для цілей оподаткування в загальному випадку співпадає з датою визнання виручки від реалізації в бухгалтерському обліку і не залежить від моменту оплати дебіторської заборгованості. У ситуації, що розглядається у векселедержателя в момент отримання векселя не виникає оподатковуваного обороту по податку на додану вартість. У відповідності з п.2 ст. 167 Податкового кодексу РФ "... оплатою товарів (робіт, послуг) признається припинення зустрічного зобов'язання набувальника вказаних товарів (робіт, послуг) перед платником податків, яке безпосередньо пов'язане з постачанням (передачею) цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг), за винятком припинення зустрічного зобов'язання шляхом видачі покупцем-векселедавцем власного векселя".

Згідно п.4. ст. 167 Податкового кодексу РФ при припиненні зустрічного зобов'язання покупця товарів (робіт, послуг) шляхом передачі покупцем-векселедавцем власного векселя оплатою вказаних товарів (робіт, послуг) признається оплата покупцем-векселедавцем даного векселя або передача платником податків векселя по індосаменту третій особі.

Обходячи їх цього підприємство-продавець, що застосовує при численні налогооблагаемой бази метод визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) "по оплаті", розрахунки з бюджетом по податку на додану вартість повинно проводити не на момент отримання власного векселя покупця-векселедавця за відвантажену продукцію, а при настанні одного з наступних моментів:

- надходження грошей по погашенню векселя, як при настанні терміну погашення векселя, так і при його достроковій оплаті,

- передача векселя по індосаменту третім особам по будь-яких основах, в тому числі в рахунок погашення своєї кредиторської заборгованості за раніше отримані і оприбутковані товари (роботи, послуги).

Відображення відсотків в складі доходів,

що враховуються з метою оподаткування

При численні податку на додану вартість необхідно враховувати положення ст. 162 Податкового кодексу РФ. Даною статтею встановлено, що податкова база по ПДВ збільшується на суми, отримані у вигляді відсотка (дисконту) за векселями, відсотка по товарному кредиту в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого у відповідності зі ставкою рефінансування ЦБ РФ. Оподаткування при отриманні грошових коштів, пов'язаних з оплатою товарів (робіт, послуг), передбачених ст. 162 Податкового кодексу РФ, проводиться по розрахунковій податковій ставці, визначуваній у відповідності з п.4 ст. 164 Податкового кодексу РФ як процентне відношення 20 до 120 (10 до 110). Таким чином, для всіх платників податків податкова база при численні ПДВ повинна бути збільшена на суми відсотків, фактично отриманих продавцем. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку в доходи включаються належні до отримання відсотки (нараховані). Отже, в ситуації, що розглядається на першому етапі звертання векселя податкових зобов'язань перед бюджетом по ПДВ у продавця в частині відсотків за векселем не виникає.

Для цілей числення податку на прибуток при застосуванні касового методу відсотки, заявлені у векселі, враховуються в момент їх надходження на розрахунковий рахунок або інакшого способу погашення заборгованості по оплаті цих відсотків, оскільки вони не пов'язані з формуванням реальної заборгованості по поставлених товарах (роботам, послугам, майновим правам). Отже, в ситуації, що розглядається на першому етапі звертання векселя податкових зобов'язань перед бюджетом по податку на прибуток у продавця в частині відсотків за векселем не виникає.

При застосуванні методу нарахувань для цілей числення податку на прибуток згідно подп.6 ст. 250 Податкових кодекси РФ у внереализационние доходи, ті, що враховуються при оподаткуванні прибули, включаються доходи у вигляді відсотків по цінних паперах і інших боргових зобов'язаннях. Згідно п.6 ст. 271 Податкових кодекси РФ по цінних паперах, термін дії яких доводиться більш ніж на один звітний період, дохід при методі нарахувань признається отриманим або на кінець відповідного звітного періоду або на дату припинення боргового зобов'язання. При цьому згідно п.1 ст. 328 Податкових кодекси РФ сума відсотків, що визнаються доходом в звітному періоді, розраховується платником податків самостійно виходячи з встановленої за кожним борговим зобов'язанням (векселю) прибутковості і терміну дії такого боргового зобов'язання в звітному періоді на вказану дату визнання доходу. Таким чином, при методі нарахувань в ситуації, що розглядається на першому етапі звертання векселя у продавця з'являється обов'язок по нарахуванню для цілей оподаткування прибутку відсотків, належних до отримання по векселю. При цьому необхідно враховувати, що згідно ст. 316 Податкового кодексу РФ відсотки, нараховані від моменту відвантаження до моменту переходу права власності на товари (якщо така відстрочка виникає внаслідок договірних або інакших відносин) включаються до складу доходів від реалізації, а відсотки, нараховані з моменту переходу права власності на товари до моменту повного розрахунку за зобов'язаннями, включаються до складу внереализационних доходів.

Друга частина операції

Оплата векселя

- - -

¦Векселедавець ¦ - > ¦Векселедержатель¦

¦(покупець) ¦ <вщик) ¦

- - -

Вексель до оплати

- - -

¦при настанні терміну¦ ¦при настанні терміну¦

¦платежу векселедавець¦ ¦платежу векселедержатель¦

¦гасить пред'явлений¦ ¦пред'являє вексель до¦

¦до оплати вексель ¦ ¦оплаті ¦

- - -

Векселедавець

(оплачує вексель)

Бухгалтерське відображення

Д-т 60/3 К-т 51 - 150 у. е.- оплата пред'явленого до оплати векселя після закінчення встановленого терміну, включаючи нараховані відсотки

Д-т 68 К-т 19 - 20 у. е.- ПДВ, належний внеску до бюджету, меншає на суму ПДВ, сплаченого постачальнику за матеріальні ресурси

При пред'явленні векселя до оплати векселедавець повинен зробити відповідний запис в Книзі обліку цінних буму м.

Податкова позиція векселедавця (покупця)

В момент оплати векселя платник податків, що визначає доходи і витрати по касовому методу, має право врахувати для цілей оподаткування прибутку як витрати суми сплачених по векселю відсотків.

Найбільш важливим питанням для векселедавця-платника (покупця) є правильне визначення моменту віднесення на розрахунки з бюджетом податку на додану вартість. Пунктом 2 ст. 172 Податкового кодексу РФ передбачено, що "... при використанні платником податків-векселедавцем в розрахунках за придбані ним товари (роботи, послуги) власного векселя (або векселя третьої особи, отриманого в обмін на власний вексель) суми податку, фактично сплачені платником податків-векселедавцем при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи з сум, фактично сплачених ним по власному векселю".

Отже, відшкодування податку на додану вартість правомірно призначувати тільки моментом оплати власного векселя.

Векселедержатель

(пред'являє вексель і отримує оплату)

Бухгалтерське відображення

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у. е.- пред'явлений до погашення вексель покупця-векселедавця, в тому числі належні до сплати відсотки

Д-т 51 К-т 91 - 150 у. е.- отримання грошей по векселю, пред'явленому до оплати на суму векселя і суму отриманих відсотків

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е.- погашення заборгованості покупця по оплаті поставлених товарів (робіт, послуг)

При пред'явленні векселя до оплати векселедержатель повинен зробити відповідний запис в Книзі обліку цінних паперів.

Податкова позиція векселедержателя (постачальника)

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування податком на додану вартість визначає виручку від реалізації "по оплаті", то після отримання грошових коштів по векселю у підприємства виникають обов'язки по численню податкової бази по ПДВ.

Крім того, при оподаткуванні ПДВ всім платникам податків необхідно враховувати і положення ст. 162 Податкового кодексу РФ. Даною статтею встановлено, що в налогооблагаемую базу по ПДВ включаються суми, отримані у вигляді відсотка (дисконту) за векселями, відсотка по товарному кредиту в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого у відповідності зі ставкою рефінансування ЦБ РФ. Оподаткування при отриманні грошових коштів, пов'язаних з оплатою товарів (робіт, послуг), передбачених ст. 162 Податкового кодексу РФ, проводиться по розрахунковій податковій ставці у відповідності з п.4 ст. 164 Податкового кодексу РФ.

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування прибутку застосовує метод нарахувань, то в момент отримання грошових коштів векселедержатель тільки "закриває" дебіторську заборгованість покупця за відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги), оскільки дохід від реалізації був визнаний для цілей оподаткування в момент відвантаження (або в момент переходу права власності на товар). При цьому відносно нарахування відсотків за векселем дата остаточних розрахунків по погашенню векселя буде розглядатися у цього підприємства як дата визнання відповідної частини внереализационного доходу у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями (ст. 250, ст. 269, ст. 271, ст. 328 Податкового кодексу РФ).

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування прибутку застосовує касовий метод, то в момент отримання грошових коштів векселедержатель також тільки "закриває" дебіторську заборгованість покупця за відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги), оскільки дохід від реалізації був визнаний для цілей оподаткування в момент отримання векселя. При цьому відносно відсотків за векселем дата фактичного перерахування на розрахунковий рахунок (або інакше) суми належних до отримання відсотків за векселем буде розглядатися у цього підприємства як дата визнання внереализационного доходу у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями

Ситуація N 2

"Векселедержатель пред'являє вексель до оплати

до закінчення терміну погашення векселя"

Опис ситуації

Згідно з договором постачання, постачальник відвантажив товар покупцю на суму 120 у. е., в тому числі ПДВ - 20 у. е., собівартість відвантаженої продукції - 80 у. е. У забезпечення заборгованості покупець видав постачальнику власний вексель номіналом 120 у. е., крім того, у векселі передбачене нарахування відсотків на вексельну суму протягом терміну звертання векселя в абсолютному вираженні на загальну суму 30 у. е.- перша частина операції.

До закінчення терміну погашення векселя векселедержатель (постачальник) пред'являє вексель до оплати векселедавцю (покупцю). Покупець оплачує вексель - друга частина операції.

Бухгалтерський облік і особливості оподаткування на першій стадії аналогічні ситуації N 1. Що стосується другої частини операції, то в зв'язку з тим, що вексель пред'являється до оплати до закінчення терміну погашення, порядок бухгалтерського відображення буде дещо інакшим в залежності від суми оплати. Тому нами виконаний аналіз другої частини операції з урахуванням цієї особливості.

Векселедавець

(оплачує вексель)

Бухгалтерське відображення

При оплаті векселя до закінчення терміну погашення можливі дві ситуації:

1. Вексель оплачується по ціні меншій, ніж сума векселя, але більше ніж сума постачання.

Д-т 60/3 К-т 51 - 140 у. е.- оплата векселя, пред'явленого до оплати до закінчення терміну погашення

Д-т 60/3 К-т 91 - 10 у. е.- на суму "недоплачених" відсотків

Д-т 68 К-т 19 - 20 у. е.- ПДВ, належний внеску до бюджету, меншає на суму ПДВ, сплаченого постачальнику за матеріальні ресурси

При пред'явленні векселя до оплати векселедавець повинен зробити відповідні записи в Книзі обліку цінних паперів.

2. Вексель оплачується по ціні меншій не тільки самого векселя, але і всієї суми постачання (ця обставина узгоджено сторонами: постачальником і покупцем).

Подібна ситуація означає, по суті, зміну первинної ціни договору. Дана дія не є пасивною і що зачіпає лише порядок бухгалтерського відображення вказаної операції, оскільки змінюється одна з істотних умов договору- його ціна. У зв'язку з цим зміна ціни договору повинна бути зафіксована у вигляді додаткової угоди. На цій основі необхідно отримати нові первинні облікові документи на отриманий товар (рахунки-фактури), складені з урахуванням змін. На основі цих даних потрібно зробити сторнировочние запису, нарахувати нову суму ПДВ, сплачену постачальнику. Наприклад, по векселю оплачено покупцю 100 у. е., в той час як відповідно до договору і рахунку-фактури заборгованість становить 120 у. е., в тому числі ПДВ - 20 у. е.; відсотки за векселем - 30 у. е. Нагадаємо, що у векселедавця вже зроблені наступні проводки:

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у. е.- отримані товари (матеріали і т. д.), відображена кредиторська заборгованість перед постачальником (60/1 - субрахунок "За поставлені ТМЦ")

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у. е.- виділений ПДВ по отриманих матеріальних цінностях відповідно до первинних облікових документів

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е.- в рахунок заборгованості постачальнику виданий власний вексель (60/3 - субрахунок "Векселі видані");

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у. е.- відображені відсотки, належні до сплати по векселю, або різниця між кредиторською заборгованістю і сумою, вказаною у векселі

При оплаті 100 у. е. за поставлені ТМЦ і якщо не виконані умови, вказані вище, дану операцію необхідно відобразити таким чином:

Д-т 19 К-т 60/1 (сторно) - 3, 33 у. е.- на суму ПДВ, не оплаченого постачальнику

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 16.67 у. е.- на суму вартості товарно-матеріальних цінностей неотриманих від постачальника

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 30 у. е.- на суму відсотків, належних до сплати по векселю

В тому випадку, якщо вартість матеріалів і відсотків за векселем вже була списана на собівартість (на витрати по продажу), то виправні проводки повинні бути зроблені так:

Д-т 60/3 К-т 91 - 16.67 у. е.

Д-т 60/3 К-т 91 - 30 у. е.

Тим самим збільшується прибуток на суму зайво списаної вартості матеріалів і відсотків за векселем.

При пред'явленні векселя до оплати векселедавець повинен зробити відповідні записи в Книзі обліку цінних паперів.

Податкова позиція векселедавця

В ситуації, що розглядається векселедавець повинен здійснити ряд дій:

а) зафіксувати зміну умов договору;

б) отримати нові рахунки-фактури з новою сумою ПДВ.

При цьому відмітимо, що наявність первинних облікових документів необхідна, оскільки первинні документи повинні відображати істоту, розмір і характер господарської операції, на їх основі виробляються записи в бухгалтерському обліку, а також підтверджуються податкові зобов'язання підприємства перед бюджетом. Якщо істотні умови договору міняються, то це спричиняє і зміна розміру витрат, що документально підтверджується, що враховуються при формуванні податкової бази по податку на прибуток, а також суми ПДВ по придбаним і оплаченим ТМЦ, належної податковому вирахуванню.

При численні податку на прибуток у разі документування вказаних змін в договірні відносини сторін покупець-векселедавець зобов'язаний зробити коректування (зменшення) зафіксованої в податковому обліку вартості придбаних ТМЦ. Якщо дані цінності вже були враховані при оподаткуванні як витрата, то потрібно на відповідну суму збільшити доходи для цілей оподаткування прибутку.

Крім цього, покупець, що застосовує метод нарахувань, зобов'язаний зробити коректування (зменшення) суми нарахованих і врахованих для цілей оподаткування прибутку відсотків, вказаних у векселі.

Векселедержатель

(пред'являє вексель і отримує оплату)

Бухгалтерське відображення

При оплаті векселя до закінчення терміну погашення можливі дві ситуації:

1. Вексель оплачується по ціні менше суми векселя, але більше суми постачання. Дана ситуація виникає тоді, коли в зв'язку з достроковим погашенням векселя покупець вимагає "свій" відсоток, а векселедержатель отримує менше відсотків, ніж вказаний в самому векселі.

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у. е.- при пред'явленні до оплати векселя списується його облікова балансова вартість

Д-т 51 К-т 91 - 140 у. е.- поступили кошти по векселю

Д-т 99 К-т 91 - 10 у. е.- закрита різниця у вартості векселя, врахованій і фактично отриманої

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е.- погашення заборгованості покупця по оплаті поставлених товарів (робіт, послуг)

При пред'явленні векселя до оплати векселедержатель повинен зробити відповідний запис в Книзі обліку цінних паперів.

2. Вексель оплачується по ціні, меншій не тільки самого векселя, але і всієї суми постачання.

Подібна ситуація означає, як вже згадувалася, зміна первинної ціни договору. Дана дія не є пасивною і що зачіпає лише порядок бухгалтерського відображення вказаної операції, оскільки змінюється одна з істотних умов договору - його ціна. У зв'язку з цим зміна ціни договору повинна бути зафіксована у вигляді додаткової угоди. На цій основі необхідно видати покупцю нові первинні облікові документи на відвантажений товар (рахунки-фактури), складені з урахуванням змін. На основі цих даних потрібно зробити сторнировочние запису виручки від реалізації, нарахувати нову суму ПДВ, сплачену до бюджету. Наприклад, по векселю покупцем оплачене 100 у. е., в той час як відповідно до договору і рахунку-фактури заборгованість становить 120 у. е., в тому числі ПДВ 20 у. е.; відсотки за векселем - 30 у. е.

У цьому випадку бухгалтерське відображення буде наступним:

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у. е.- при пред'явленні до оплати векселя списується його облікова балансова вартість

Д-т 51 К-т 91 - 100 у. е.- поступили кошти по векселю

Д-т 99 К-т 91 - 50 у. е.- закрита різниця у вартості векселя, врахованій і фактично отриманої

Д-т 62/3 К-т 91 - 20 у. е.- коректування (зменшення) заборгованості покупця по оплаті векселя в зв'язку із змінами умов договору і емісії векселя

Д-т 62/1 К-т 90 (сторно) - 20 у. е.- скорректирована сума виручки від реалізації в зв'язку із змінами умов договору

Д-т 90 К-т 68 (сторно) - 3,33 у. е.- скорректирована сума ПДВ з виручки від реалізації в зв'язку із змінами умов договору

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 100 у. е.- погашення заборгованості покупця по оплаті поставлених товарів (робіт, послуг)

При пред'явленні векселя до оплати векселедержатель повинен зробити відповідний запис в Книзі обліку цінних паперів.

Податкова позиція векселедержателя

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування податком на додану вартість визначає виручку від реалізації "по оплаті", то після отримання грошових коштів по векселю у підприємства виникають обов'язки по численню податкової бази по ПДВ. При цьому, якщо в зв'язку із змінами умов договору міняється ціна операції, то виручка для цілей числення ПДВ буде визначатися з урахуванням змін (на основі нових рахунків-фактур). У іншому випадку, якщо зміна ціни в договорі не буде оформлена відповідними документами, в тому числі рахунками-фактурами, то це буде свідчити про те, що продавець погасив частину вартості відвантажених товарів за рахунок власних коштів. Згідно ст. 146 Податкового кодексу РФ в даній ситуації виникає об'єкт оподаткування і обов'язок по нарахуванню ПДВ з вказаної суми, незважаючи на неотримання реальних грошових коштів в оплату. Потрібно відмітити, що в цьому випадку недопустиме формування необгрунтованої дебіторської заборгованості в бухгалтерському балансі з метою її більш пізнього списання в зв'язку з витіканням терміну позовної давності. Дана дія може привести до обгрунтованих претензій з боку перевіряючих органів з приводу невчасного декларування об'єктів оподаткування.

Крім того, при оподаткуванні ПДВ всім платникам податків необхідно враховувати і положення ст. 162 Податкового кодексу РФ. Даною статтею встановлено, що в налогооблагаемую базу по ПДВ включаються суми, отримані у вигляді відсотка (дисконту) за векселями, відсотка по товарному кредиту в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого у відповідності зі ставкою рефінансування ЦБ РФ. Оподаткування при отриманні грошових коштів, пов'язаних з оплатою товарів (робіт, послуг), передбачених ст. 162 Податкового кодексу РФ, проводиться по розрахунковій податковій ставці у відповідності з п.4 ст. 164 Податкового кодексу РФ. У ситуації, що розглядається оподаткуванню підлягають тільки ті суми відсотків, які реально отримані продавцем внаслідок погашення векселя.

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування прибутку застосовує касовий метод, то в момент отримання грошових коштів векселедержатель також тільки "закриває" дебіторську заборгованість покупця за відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги), оскільки дохід від реалізації був визнаний для цілей оподаткування в момент отримання векселя. У разі документального підтвердження змін в умовах договору постачання, раніше продекларированний дохід від реалізації підлягає коректуванню (зменшенню) і включенню в податкову базу по податку на прибуток в тому звітному періоді, коли зафіксовані зміни ціни операції. При цьому відносно відсотків за векселем дата фактичного перерахування на розрахунковий рахунок (або інакше) суми належних до отримання відсотків за векселем буде розглядатися у цього підприємства як дата визнання внереализационного доходу у вигляді фактично отриманих відсотків за борговими зобов'язаннями.

Якщо підприємство-векселедержатель з метою оподаткування прибутку застосовує метод нарахувань, то в момент отримання грошових коштів векселедержатель тільки "закриває" дебіторську заборгованість покупця за відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги), оскільки дохід від реалізації був визнаний для цілей оподаткування в момент відвантаження (або в момент переходу права власності на товар). У разі документального підтвердження змін в умовах договору постачання, раніше продекларированний дохід від реалізації підлягає коректуванню (зменшенню) і включенню в податкову базу по податку на прибуток в тому звітному періоді, коли зафіксовані зміна ціни операції. При цьому відносно відсотків за векселем дата остаточних розрахунків по погашенню векселя буде розглядатися у цього підприємства як дата визнання відповідної частини внереализационного доходу у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями (ст. 250, ст. 269, ст. 271, ст. 328 Податкового кодексу РФ). При цьому розмір зайво нарахованих відсотків також може бути скорректирован (зменшений) до суми реально отриманих відсотків за векселем.

При зміні договірної ціни операції може виникнути ситуація, при якій фактична собівартість реалізованих товарів виявиться більше відпускній вартості даних товарів. У цьому випадку з метою числення податку на прибуток необхідно враховувати наступні моменти. Фактична собівартість готової продукції (робіт, послуг), що формується в бухгалтерському обліку, може не співпадати з оцінкою даної готової продукції (робіт, послуг) для цілей податкового обліку по податку на прибуток, оскільки згідно п.5 ст. 252, п.1 ст. 272, ст. 318 і ст. 319 Податкового кодексу РФ оцінка витрат по виробництву готової продукції (робіт, послуг) в податковому обліку проводиться виходячи з прямих витрат. Таким чином, по одній і тій же операції в бухгалтерському обліку може бути виявлений збиток, а для цілей оподаткування з'явиться прибуток. У випадку, якщо і в податковому обліку по конкретній операції реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг, інакшого майна, крім цінних паперів, основних коштів і нематеріальних активів) виникне збиток, то він в повній сумі повинен бути включений в податкову базу того звітного періоду, коли цей збиток виник (ст. 268, ст. 283 Податкового кодексу РФ). У випадку, якщо за договором купівлі-продажу реалізовується основний засіб або нематеріальний актив і при цьому в податковому обліку виявлений збиток від реалізації, то отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податків рівними частками протягом терміну, визначуваного як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації (п.3 ст. 268 Податкового кодексу РФ).

Що стосується реалізації векселя як цінного паперу по ціні нижче за номінал (з балансовим збитком), то на наш погляд, в ситуації, що розглядається для цілей оподаткування прибутку збитку не виникає, оскільки відсутні фактичні витрати векселедержателя по придбанню даного векселя, які б перевищували розмір його реального погашення (продаж). У ситуації зміни ціни договору вартість відвантажених товарів, що становить ціну придбання векселя, буде співпадати з вилученими грошовими коштами в рахунок оплати даного векселя.

У завершення хотілося б відмітити, що з моменту введення в дію частини першої Податкового кодексу РФ при визначенні ціни товарів (робіт, послуг) для цілей оподаткування повинні бути використані критерії, приведені в ст. 40 Податкового кодексу РФ. Згідно ст. 40 Податкового кодексу РФ для цілей оподаткування приймається ціна товарів (робіт, послуг), вказана сторонами операції. Фактична ціна операції є ринковою ціною, поки не доведене зворотне.

Податкові органи мають право контролювати правильність застосування цін по операціях в наступних випадках:

1. Між взаємозалежними особами.

2. По товарообмінних (бартерним) операціях.

3. По зовнішньоекономічних операціях.

4. При значному коливанні цін (більш ніж на 20 відсотків в ту або інакшу сторону) від рівня цін, вживаних платником податків по ідентичних (однорідним) товарах в межах нетривалого часу.

Таким чином, контроль за цінами з метою оподаткування здійснюють податкові органи. Крім того, податкові органи мають право донарахувати податок на додану вартість і податок на прибуток, якщо ціна операції не відповідає рівню ринкових цін при контролі по вищепоказаних критеріях. У зв'язку з цим платникам податків доцільно також контролювати відповідність рівня вживаних цін. Особливо це актуальне при зменшенні ціни постачання при зміні умов договору.

Ситуація N 3

"Передача векселя сторонньої організації векселедержателем

третій особі в рахунок погашення кредиторської заборгованості"

(розрахунки "чужими" векселями)

Опис ситуації

Згідно з договором постачання, постачальник відвантажив товар покупцю на суму 120 у. е., в тому числі ПДВ - 20 у. е., собівартість відвантаженої продукції - 80 у. е. У забезпечення заборгованості покупець видав постачальнику власний вексель номіналом 120 у. е., крім того, у векселі передбачене нарахування відсотків на вексельну суму протягом терміну звертання векселя в абсолютному вираженні на загальну суму 30 у. е.- перша частина операції.

Не чекаючи закінчення терміну погашення векселя, векселедержатель-1 (постачальник) передає його третьому обличчю (векселедержатель-2) як розрахунки по погашенню власної кредиторської заборгованості- друга частина операції.

Перша частина операції

Вексель

- - -

¦Векселедержатель¦ - > ¦Векселедержатель-1 ¦

¦(постачальник) ¦ <щик, продавець)><¦

- - -

Товар

Векселедержатель Векселедержатель-1

- - -

¦Видає свій власний вексель¦ ¦Отримує вексель векселедавця¦

¦за полученниеим матеріальні ¦ ¦запоставленную продукцію (а-¦

¦цінності (роботи, послуги) ¦ ¦боти, послуги) ¦

- - -

Друга частина операції

Вексель

- - -

¦Векселедержатель-1 ¦ - > ¦Векселедержатель-2¦

¦(постачальник, продавець)¦ <тавщик) ¦

- - -

Товар

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

- - -

¦Віддає вексель в рахунок пога-¦ ¦Отримує вексель за поставлений-¦

¦шения своєї заборгованості ¦ ¦ную продукцію (роботи, послуги)¦

¦за отримані матеріальні ¦ -

¦цінності (роботи, послуги) ¦

- -

Векселедержатель-1 (отримує вексель і розплачується їм зі своїм постачальником Векселедержателем-2)

Бухгалтерське відображення

Практично співпадає з ситуаціями N 1 або N 2 Тільки замість рахунку 51 (в кореспонденції з рахунком 91) будуть задіяні рахунки 60, 76.

Особливість даної ситуації полягає в тому, що фактичного надходження грошових коштів при списанні векселя з балансу не буде. При передачі векселя здійснюється розрахункова операція- погашення кредиторської заборгованості по отриманих матеріальних цінностях. У такій ситуації вексель виступає як засіб платежу. У зв'язку з цим нагадаємо, що тут непридатний лист Мінфіну РФ від 31 жовтня 1994 р. N 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій з векселями", оскільки мова йде про взаємовідносини між векселедержателем-1 і векселедержателем-2.

Д-т 91 К-т 58/2

Д-т 60 (76) К-т 91 - передача векселя третій особі як погашення кредиторської заборгованості

Даним записом відбивається погашення кредиторської заборгованості по отриманих матеріальних цінностях, з одного боку, і списання з балансу врахованого векселя, з іншого боку.

Податкова позиція векселедержателя-1

При оподаткуванні перший векселедержатель-1 повинен враховувати ряд моментів:

1. При передачі векселя третій особі (векселедержателю-2) в рахунок погашення кредиторської заборгованості векселедержатель-1 на момент передачі векселя векселедержатель-1 повинен відобразити з метою оподаткування ПДВ при політиці "по оплаті" реалізацію продукції, в рахунок оплати якої власне ним і отриманий вексель від покупця-векселедавця (п.4 ст. 167 Податкового кодексу РФ).

2. При передачі векселя третій особі в рахунок погашення кредиторської заборгованості за отримані матеріальні цінності виникає питання про правомірність віднесення сум ПДВ на розрахунки з бюджетом. Згідно п.2 ст. 172 Податкових кодекси РФ при використанні платником податків власного майна (в тому числі векселя третьої особи) в розрахунках за придбані ним товари (роботи, послуги) суми ПДВ, фактично сплачені платником податків при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи з балансової вартості вказаного майна (з урахуванням його переоцінок), переданого в рахунок їх оплати.

Застосовно до ситуації, що розглядається векселедержатель-1 має право на відшкодування податку на додану вартість по отриманих від векселедержателя-2 товароматериальним цінностях при умові фактичної передачі власних товарів (робіт, послуг) векселедавцю на суму, не менше за розмір кредиторської заборгованості, що погашається. У випадку, якщо векселедержателем-1 отриманий власний вексель векселедавця в порядку попередньої оплати під майбутнє постачання і якщо до моменту здійснення даного постачання цей вексель переданий векселедержателю-2 в рахунок погашення кредиторської заборгованості по отриманим ТМЦ, то права на податкове вирахування по ПДВ у векселедержателя-1 не виникає.

Аналогічне коректування податкового вирахування по ПДВ можливо зажадається і у разі зменшення ціни за умовами договору постачання між векселедавцем і векселедержателем-1.

При цьому необхідно враховувати, що згідно ст. 169 і ст. 171 Податкового кодексу РФ податкове вирахування по податку на додану вартість можливе тільки в межах суми ПДВ, вказаної в рахунку-фактурі векселедержателя-2.

3. У разі передачі векселя третьої особи від векселедержателя-1 векселедержателю-2 відбувається реалізація даного цінного паперу. З метою організації податкового обліку по податку на прибуток векселедержателю-1 необхідно враховувати наступні вимоги розділу 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ.

У відповідності зі ст. 280 і ст. 329 Податкового кодексу РФ доходи від операцій по реалізації або інакшого вибуття цінних паперів визначаються виходячи з ціни реалізації за умовами договору купівлі-продажу цінного паперу або інакших умов вибуття цінного паперу, а також суми накопиченого процентного доходу, сплаченої покупцем векселя платнику податків, і суми процентного доходу, виплаченої платнику податків емітентом цього векселя. При цьому в дохід від реалізації не включаються суми процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні (наприклад, що нараховуються на кінець кожного звітного періоду у внереализационние доходи відсотки протягом терміну володіння платником податків цими цінними паперами в порядку застосування ст. 328 Податкового кодексу РФ).

Витрати при реалізації або інакшому вибутті цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу, включаючи витрати на її придбання, витрат на її реалізацію, а також суми накопиченого процентного доходу, сплаченої платником податків продавцю цінного паперу. При цьому у витрату не включаються суми накопиченого процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні.

Платник податків, що отримав збиток від операцій з цінними паперами в попередньому податковому періоді (в попередні податкові періоди) має право зменшити податкову базу, отриману по операціях з цінними паперами в звітному (податковому) періоді (перенести вказані збитки на майбутнє) в порядку і на умовах, які встановлені ст. 283 Податкового кодексу РФ. При цьому збитки від операцій з цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів, отримані в попередніх податкових періодах, можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими ж цінними паперами, визначеної в звітному (податковому) періоді. Для цього необхідно забезпечити роздільний облік і формування податкової бази по операціях з цінними паперами по відношенню до інакшої фінансово-господарської діяльності організації (в тому числі і від фінансових результатів реалізації продукції, в оплату якої отриманий вексель).

При цьому потрібно відмітити, що згідно 329 Податкових кодекси РФ порядок визначення дати визнання доходів і витрат при реалізації (інакшому вибутті) цінних паперів підкоряється єдиному встановленому на підприємстві в обліковій політиці методу визначення доходів і витрат: або метод нарахування (ст. 271 і ст. 272 Податкового кодексу РФ), або касовий метод (ст. 273 Податкового кодексу РФ).

Векселедержатель-2

(отримує в оплату за поставлену продукцію вексель третьої особи)

Бухгалтерське відображення

Як вже відмічалося, векселедержатель-2 поставив векселедержателю-1 ТМЦ, і у нього сформувалася дебіторська заборгованість. Умовно приймемо, що сума постачання становила 120 у. е., собівартість - 80 у. е.

Д-т 45 К-т 43 - 80 у. е.- відвантажена готова продукція покупцю (собівартість 80 у. е.). Рахунок 45 використовується у випадку, якщо виручка від продажу не може бути визнана в бухгалтерському обліку на момент відвантаження, наприклад, в зв'язку з особливостями переходу права власності на товар, встановленими договором.

Д-т 62/1 К-т 90/1 "Виручка" - 120 у. е.- відображена реалізація відвантаженої продукції по продажній ціні і освічена заборгованість покупця в сумі, вказаній в договорі (62/1 - субрахунок "За відвантажені товари, роботи, послуги")

Д-т 90/3 "ПДВ" К-т 68 - 20 у. е.- нарахований ПДВ по реалізованій продукції

Д-т 90/2 "Собівартість продажу" К-т 45 - 80 у. е.- списана собівартість відвантаженої продукції

Д-т 90/9 "Прибуток/збиток від продажу" К-т 99 - 20 у. е.- визначений фінансовий результат для цілей складання бухгалтерської (фінансової) звітності

Д-т 58/2 К-т 62/1 - 120 у. е.- в рахунок погашення дебіторської заборгованості від покупця отриманий вексель третьої особи

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у. е.- відображена сума відсотків, вказаних у векселі

В момент отримання векселя проводиться запис в Книзі обліку цінних паперів.

Податкова позиція векселедержателя-2

Основною проблемою в оподаткуванні для векселедержателя-2, що застосовує метод "по оплаті", є момент відображення для цілей оподаткування ПДВ виручки від реалізації товарів (робіт, послуг).

Згідно п.2 ст. 167 Податкових кодекси РФ оплатою товарів (робіт, послуг) для цілей визначення податкової бази по ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг) признається припинення зустрічного зобов'язання набувальника вказаних товарів перед платником податків, яке безпосередньо пов'язане з постачанням цих товарів, за винятком припинення зустрічного зобов'язання шляхом видачі покупцем-векселедавцем власного векселя. Таким чином, відстрочка у визнанні виручки для цілей оподаткування ПДВ передбачена тільки відносно припинення зустрічного зобов'язання перед платником податків шляхом видачі покупцем-векселедавцем власного векселя.

У ситуації, що розглядається відбувається погашення заборгованості шляхом передачі покупцем векселя третьої особи. Отже, податкова база по ПДВ повинна формуватися платниками податків, що застосовують метод "по оплаті", в момент отримання вказаного векселя.

Ситуація N 4

"Векселедержатель враховує в банку вексель, отриманий від покупця"

(банк купує вексель)

Вексель

- - -

¦Векселедержатель-1 ¦ - > ¦Векселедержатель-2¦

¦(постачальник, продавець)¦ <постачальник) ¦

- - -

Гроші

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

- - -

¦Передає (продає) вексель банку¦ ¦Банк приймає вексель і вчи-¦

¦до настання терміну платежу ¦ ¦тивает його у себе ¦

- - -

Опис ситуації

Згідно з договором постачання, постачальник відвантажив товар покупцю на суму 120 у. е., в тому числі ПДВ - 20 у. е., собівартість відвантаженої продукції - 80 у. е. У забезпечення заборгованості покупець видав постачальнику власний вексель на 150 у. е.- перша частина операції.

Не чекаючи закінчення терміну погашення векселя векселедержатель-1 (постачальник) передає його в банк (векселедержатель-2). Банк сплачує за вексель 130 у. е., обліковий відсоток (дисконт) банку 20 у. е.- друга частина операції.

Бухгалтерське відображення і особливості оподаткування на першій стадії аналогічні ситуаціям N 1 і N 2. Тому, інтерес представляє друга частина операції:

Підприємство отримує вексельну суму за вирахуванням відсотка, належного банку. Цей відсоток називається обліковим відсотком, або дисконтом. Дана операція досить поширена, оскільки для векселедержателя вигідніше отримати "живі" гроші зараз, ніж чекати терміну погашення векселя. Розглянемо бухгалтерське відображення і особливості оподаткування для векселедержателя-1 (постачальника) на даній стадії.

Бухгалтерське відображення

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у. е.- переданий вексель в банк по балансовій вартості

Д-т 51 К-т 91 - 130 у. е.- поступила оплата за вексель, врахований в банку

Д-т 99 К-т 91 - 20 у. е.- фінансовий результату від вибуття векселя

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е.- закрита заборгованість покупця по оплаті відвантаженої продукції і вексельної суми.

Податкова позиція векселедержателя

Згідно п.4 ст. 167 Податкових кодекси РФ в момент передачі векселя банку у векселедержателя, що застосовує метод "по оплаті", виникає обов'язок по визначенню податкової бази по ПДВ в частині реалізації товарів, відвантажених покупцю і забезпечених вказаним векселем. При цьому незалежно від фактичного розміру що поступили в оплату векселя грошових коштів (більше або менше дебіторської заборгованості) податкова база по ПДВ повинна бути визначена виходячи з первинних документів (рахунків-фактур) по постачанню товарів покупцю. Інакшими словами, якщо сума, отримана від банку, менше дебіторської заборгованості за договором постачання, то вказана різниця покривається за рахунок власних коштів підприємства з відповідним нарахуванням ПДВ (ст. 146 Податкового кодексу РФ).

Якщо сума, отримана від банку, менше дебіторської заборгованості по векселю, але більше суми заборгованості за договором постачання, то векселедержатель отримує додатковий дохід у вигляді відсотків за векселем, вказаних в самому векселі. У ст. 162 Податкового кодексу РФ встановлено, що в налогооблагаемую базу по ПДВ включаються суми, отримані у вигляді відсотка (дисконту) за векселями, відсотка по товарному кредиту в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого у відповідності зі ставкою рефінансування ЦБ РФ. Оподаткування даних сум проводиться по розрахунковій податковій ставці, встановленій п.4 ст. 164 Податкових кодекси РФ.

Основною проблемою для підприємства-векселедержателя на даному етапі є правомірність віднесення в склад внереализационних витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку, банківського облікового відсотка (дисконту).

Згідно з Листом ЦБР від 9 вересня 1991 р. N 14-3/30 "Про банківські операції з векселями" дисконт векселів в банківській практиці - це обліковий відсоток, що стягується банками при обліку векселів, являє собою виражену у відсотках різницю між сумою векселя і сумою, що сплачується банком при купівлі векселя до настання терміну платежу. Тому обліковий відсоток банку невірно було б ототожнювати з комісійною винагородою банку або з відсотками, належними банку за борговими зобов'язаннями.

У цьому випадку, на наш погляд, необхідно враховувати загальні правила визначення податкової бази по операціях з цінними паперами, встановлених ст. 280 і ст. 329 Податкового кодексу РФ. Доходи від операцій по реалізації або інакшого вибуття цінних паперів визначаються виходячи з ціни реалізації за умовами договору купівлі-продажу цінного паперу або інакших умов вибуття цінного паперу (в цьому випадку - дисконту векселів в банку), а також суми накопиченого процентного доходу, сплаченої покупцем векселя платнику податків, і суми процентного доходу, виплаченої платнику податків емітентом цього векселя. При цьому в дохід від реалізації не включаються суми процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні (наприклад, що нараховуються на кінець кожного звітного періоду у внереализационние доходи відсотки протягом терміну володіння платником податків цими цінними паперами в порядку застосування ст. 328 Податкового кодексу РФ).

Витрати при реалізації або інакшому вибутті цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу, включаючи витрати на її придбання, витрат на її реалізацію (в тому числі дисконт банку), а також суми накопиченого процентного доходу, сплаченої платником податків продавцю цінного паперу. При цьому у витрату не включаються суми накопиченого процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні. Потрібно відмітити, що ціна придбання цінного паперу, відображена в бухгалтерському обліку на рахунку 58/2, може не співпадати з обліковою вартістю даного цінного паперу для цілей податкового обліку. Наприклад, належні до сплати відсотки, заявлені у векселі, в податковому обліку в ціну придбання цінного паперу не включаються.

Таким чином, якщо не враховувати вплив відсотків, вказаних у векселі, в ситуації, що розглядається податкова база по податку на прибуток при реалізації банку векселя номіналом 150 у. е. з дисконтом в 20 у. е. може бути сформована таким чином:

1) дохід від реалізації векселя (продажна вартість векселя за договором купівлі-продажу) становив 150 у. е.,

витрати при реалізації векселя склалися з купованої вартості векселя 150 у. е. (при умові, що ці витрати реально мали місце, т. е. за вексель при його оприбуткуванні сплачена сума в 150 у. е. або відвантажено продукції на цю ж суму) і оплати банку облікового відсотка в сумі 20 у. е., разом витрат на суму 170 у. е.,

збиток від реалізації векселя в податковому обліку становив 20 у. е. (150 у. е. мінус 170 у. е.).

2) дохід від реалізації векселя (продажна вартість векселя за договором купівлі-продажу рівна сумі перерахованих банком грошових коштів з урахуванням втриманого дисконту) становив 130 у. е.,

витрати при реалізації векселя в цьому випадку рівні купованій вартості векселя 150 у. е. (при умові, що ці витрати реально мали місце, т. е. за вексель при його оприбуткуванні сплачена сума в 150 у. е. або відвантажено продукції на цю ж суму),

збиток від реалізації векселя в податковому обліку становив 20 у. е. (130 у. е. мінус 150 у. е.).

У обох випадках результат для цілей оподаткування одинаковубиток 20 у. е. Даний збиток в звітному (податковому) періоді може бути прийнятий в зменшення прибутку цього звітного (податкового) періоду тільки від реалізації аналогічних цінних паперів (цінних паперів, не обіговій на організованому ринку). Якщо вказаному прибутку недостатньо для покриття збитку, то в поточному звітному (податковому) періоді він не буде врахований для цілей оподаткування прибутку.

Платник податків, що отримав збиток від операцій з цінними паперами в попередньому податковому періоді (в попередні податкові періоди) має право зменшити податкову базу, отриману по операціях з цінними паперами в звітному (податковому) періоді (перенести вказані збитки на майбутнє) в порядку і на умовах, які встановлені ст. 283 Податкового кодексу РФ. При цьому збитки від операцій з цінними паперами, не обіговій на організованому ринку цінних паперів, отримані в попередніх податкових періодах, можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими ж цінними паперами, визначеної в звітному (податковому) періоді.

Для цього необхідно організувати роздільний облік доходів і витрат і формування податкової бази по операціях з цінними паперами по відношенню до інакшої фінансово-господарської діяльності організації (в тому числі і від фінансових результатів реалізації продукції, в оплату якої отриманий вексель).

Ситуація N 5

"Векселедержатель передає вексель в банк

в забезпечення отриманого кредиту"

Вексель

- - -

¦Векселедержатель-1 ¦ - > ¦Векселедержатель-2¦

¦(постачальник, продавець)¦ < (банк) ¦

- - -

Гроші

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

- - -

¦Передає (продає) вексель банку¦ ¦Банк приймає вексель в обес-¦

¦до настання терміну платежу ¦ ¦печення що видається підприємству¦

- - ¦позики ¦

- -

Відмітимо, що дана операція являє собою механізм вексельного кредитування. Тому ми будемо розглядати тільки другу частину операції, яка власне і є кредитуванням під заставу векселя.

Банк відкриває підприємству спеціальний позиковий рахунок, на який зараховується сума кредиту, в забезпечення погашення якого приймаються векселі. Отримані кредити і відсотки за їх використання гасяться позичальником в звичайному порядку. Після погашення заборгованості йому повертаються векселі, прийняті в забезпечення позики.

Якщо позичальник несумлінно виконує свої зобов'язання за кредитним договором, то з метою погашення кредиту і відсотків банк обертає стягнення заборгованості на векселі, що зберігаються у нього шляхом їх реалізації і зарахування сум, що поступають в оплату векселів, на покриття боргів позичальника перед банком.

Векселедержатель N 1

(передає в банк вексель в забезпечення кредиту)

Бухгалтерське відображення

Передані банку векселі продовжують рахуватися на обліку у векселедержателя з одного боку на рахунку 62/3 - субрахунок "Векселі отримані", з іншого боку на рахунку 58/2 - субрахунок "Боргові цінні папери" з вказівкою в аналітичному обліку банку, якому вони передані. Одночасно передані банку векселі рахуються на забалансовому рахунку 009 "Забезпечення зобов'язань і платежів видані".

Позики, отримані в забезпечення векселя, відбиваються в бухгалтерському обліку:

Д-т 76 К-т 66 - відображена заборгованість банку по кредиту

Д-т 51 К-т 76 - на суму отриманого кредиту банку

Д-т 91 (97) К-т 66 - нараховані відсотки згідно з умовами кредитного договору

Д-т 66 К-т 51 - витрати по оплаті кредиту і відсотків відповідно до графіка, встановленого договором

Коли банк реалізовує векселі з метою покриття заборгованості підприємства по погашенню кредиту і відсотків, він зобов'язаний сповістити підприємство про вироблювані операції, розшифрувати по яких векселях і на які суми отримані платежі.

У бухгалтерському обліку дані операції будуть відображені таким чином:

Д-т 91 К-т 58/2 - відображена операція по реалізації векселя

Д-т 66 К-т 91 - погашення частини кредиту і відсотків

Податкова позиція векселедержателя

Згідно подп.2 п.1 ст. 265 Податкових кодекси РФ до складу внереализационних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, включаються витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого вигляду, незалежно від характеру наданого кредиту. Однак при цьому необхідно враховувати особливості, передбачені інакшими статтями Податкового кодексу РФ.

Для платників податків, що визначають доходи і витрати по методу нарахувань, згідно п.8 ст. 272 Податкових кодекси РФ дата визнання витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого вигляду для цілей оподаткування прибутку визначається з урахуванням терміну дії цих зобов'язань в звітному періоді і умов кредитного договору або на кінець відповідного звітного періоду, або на дату припинення боргового зобов'язання.

Згідно з ст. 328 НК РФ платник податків самостійно відображає витрати в сумі належних відповідно до умов кредитування відсотків на кожний вигляд боргового зобов'язання. При цьому згідно з ст. 269 НК РФ розмір нарахованих за борговим зобов'язанням відсотків для цілей оподаткування можливо визнавати або повністю, або частково в залежності від виконання наступних умов.

У повному об'ємі нараховані відсотки можуть бути враховані у внереализационних витратах, якщо їх розмір істотно (більш ніж на 20 відсотків) не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах. При перевищенні розміру нарахованих відсотків більш ніж на 20 відсотків від середнього рівня для цілей оподаткування приймаються витрати в межах вказаних 20 відсотків.

При відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах, а також по вибору платника податків гранична величина відсотків, що визнаються витратою, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеній в 1,1 рази - за борговими зобов'язаннями в рублях, і рівною 15 відсоткам - за борговими зобов'язаннями у іноземній валюті.

Для платників податків, що визначають доходи і витрати по касовому методу, згідно з ст. 273 НК РФ витратами у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями вважаються фактично сплачені відсотки.

Що стосується інакших особливостей оподаткування в ситуації, що розглядається, то в момент звернення банком стягнення заборгованості по оплаті кредиту і відсотків шляхом реалізації векселів, отриманого як забезпечення зобов'язань по такій оплаті, порядок оподаткування буде співпадати з описаним в Ситуації N 4. До цього моменту вважається, що векселі враховуються на підприємстві, отже, ніякого їх руху, що впливає на формування податкових зобов'язань у векселедержателя, не виникає.

Звертаємо Ваша увагу на важливий момент!

З точки зору швидкого отримання грошових коштів, для підприємства байдуже, в якій формі це станеться: внаслідок продажу векселя банку (ситуація N 4) або в формі вексельного кредиту (ситуація N 5). У той же час, якщо розглядати і питання оподаткування, то між цими варіантами є істотні відмінності.

1. Реалізація для цілей числення ПДВ в ситуації N 4, наступає в момент передачі векселя банку, в ситуації N 5 - лише по моменту фактичного погашення векселя векселедавцем (якщо банк не продав його раніше). Не важко оцінити вигоду від цього: обов'язок числення податку відсується на певний термін.

2. У ситуації N 5 відсотки за користування кредитом банку повністю або частково відносяться у внереализационние витрати, ті, що враховуються при оподаткуванні прибули. У ситуації N 4 дисконт, що стягується банком, за облік векселя в деяких випадках може не включатися повністю або частково в зменшення прибутку звітного періоду. Дану обставину також доцільно враховувати при оптимізації і плануванні податкових зобов'язань підприємства в рамках вказаних операцій.

3. У ситуації N 4 всі ризики, пов'язані з оплатою векселя векселедавцем, переходять до банку. У ситуації N 5 цього не відбувається, що не завжди бажано.

Тому в тому випадку, коли є можливість у виборі того або інакшого механізму отримання грошових коштів "під вексель", рекомендуємо враховувати дані відмінності і оцінювати економічну ефективність кожного з варіантів.