На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

2. Структура і склад сукупності податкових регістрів

Всі податкові регістри, приведені в документі, що аналізується, умовно розділені на п'ять груп.

1. Регістри проміжних розрахунків

2. Регістри обліку стану одиниці податкового обліку

3. Регістри обліку господарських операцій

4. Регістри формування звітних даних

5. Регістри обліку цільових коштів некомерційними організаціями

Як можна зрозуміти вже з аналізу найменувань груп, значення такої структури криється в намірі організувати "рух" даних від мінімального до максимального рівня обобщенности. Тобто, починаючи з їх "чорнового" - попереднього - об'єднання, міра систематизації весь час збільшується, аж до даних, які "укрупненно" об'єднані настільки, що практично готові до занесення в податкову декларацію.

Відразу відмітимо, що група обліку цільових коштів некомерційними організаціями стоїть особняком, оскільки це і абсолютно специфічний об'єкт податкового обліку, і абсолютно особлива група суб'єктів - юридичних осіб, для яких облік вказаних об'єктів є стандартною і основною операцією. Проте, і в бухгалтерській звітності для відображення інформації про рух коштів цільового фінансування призначена самостійна форма. У рамках інформаційного повідомлення дана група навіть не вдостоїтися власної характеристики, так що і ми розглянемо її тільки загалом. Що стосується інших груп, то знову необхідно звернутися до тексту документа, щоб визначити, яким чином характеризують перераховані групи розробники системи.

Для того щоб пояснити функцію регістрів проміжних розрахунків, розробникам системи податкового обліку був потрібен ввести ще одне поняття, "упущене" в преамбулі. До речі, з методологічної точки зору це є показником порушення принципу системності. Так ось, "проміжними показниками" названі ті, для яких не передбачено відповідних окремих рядків в Декларації, тобто їх значення беруть участь в формуванні звітних даних або не в повному об'ємі (через спеціальні розрахунки) або в складі інакшого, що узагальнює, показника. Тобто, простіше говорячи, проміжні показники є робочим матеріалом і використовуються в разработочних таблицях виключно як додаткові дані, для зручності розрахунків.

У світлі викладеного вказівка, що дана група регістрів призначена для відображення і зберігання інформації про порядок проведення платником податків розрахунків проміжних показників, необхідних для формування податкової бази, представляється зайвим.

Призначення регістрів обліку стану одиниці податкового обліку витікає з раніше розглянутого визначення "одиниці податкового обліку". Таким чином, при всій своїй умовності, це поняття дійсно використовується в заявленому при його визначенні вигляді. Однак якщо спробувати визначити статус цієї групи регістрів інакше, то найбільш адекватним буде наступне: дані регістри призначені для того, щоб представити динаміку стану об'єкта обліку протягом певного часу (декількох звітних (податкових) періодів) або на конкретну певну дату. Відмітимо, що звідси слідує висновок про велике значення даної групи регістрів з точки зору підсумкової звітності.

Регістри обліку господарських операцій є джерелом систематизованої інформації про операції, що проводяться організацією, які впливають на величину податкової бази в конкретних періодах. Звертає на себе увагу факт відсутності спеціальної групи регістрів для відображення інформації про інші два різновиди об'єктів податкового обліку (майні і зобов'язаннях).

Відносно цих об'єктів розробники запропонували платникам податків самостійно сформувати додаткові податкові регістри. У той же час, господарські операції в системі податкового обліку, що пропонується безпосередньо пов'язані тільки з фактом зміни права власності (його втратою або отриманням) на об'єкти цивільних прав. Тобто, виходячи з усього викладеного відносно даної груп регістрів, залишається визнати, що дана група є деяким "напівфабрикатом", зразком для подальших самостійних вишукувань платників податків в сфері організації податкового обліку.

Що стосується регістрів формування звітних даних, то, як недвозначно виявляється з назви групи, вони містять інформацію (і служать інструментом) отримання значень, що безпосередньо заносяться в конкретні рядка податкової Декларації.

Таким чином, якщо слідувати запропонованій ієрархії груп податкових регістрів, то виходить наступний варіант. Проміжні регістри є "службовими" для всіх груп, регістри формування звітних даних - результирующая, а дві групи регістрів, що залишилися компонують дані про об'єкти податкового обліку в розрізі часу і права власності на них. Суворо говорячи, виділення самостійної групи регістрів обліку господарських операцій представляється методологічно не обгрунтованим, оскільки дані регістри також містять інформацію про стан "одиниць податкового обліку". Насправді більш правильно було б об'єднати дані групи. Однак тут все-таки переглядається специфіка, що полягає в тому, що дана група відображає окремий випадок стану об'єктів податкового обліку. Ті об'єкти, інформація про яких приводиться в регістрах обліку господарських операцій, або стають, або припиняють бути об'єктами обліку для даної організації, тобто в регістрах цієї групи відбиваються дані про вхідні або вихідні об'єкти. У регістрах же обліку стану одиниць податкового обліку нагромаджуються і групуються дані про ті об'єкти, обліковий статус яких в даному звітному (податковому) періоді не змінився.

Отже, логіку побудови системи груп податкових регістрів ми з великим або меншим успіхом визначили. Тепер необхідно опуститися нижче ще на один рівень системи і постаратися розібратися в переліку регістрів всередині кожної групи. Це дозволить нам не тільки виявити істинне місце кожного з регістрів в загальній системі податкового обліку, але і виявити певні внутрішні нестиковки (на жаль, вже виявлені погрішності примушують бути практично упевненими в тому, що такі нестиковки будуть внаслідок недостатньої проработанности саме общеметодологической сторони проблеми). Такий аналіз має і чистий практичне значення, оскільки на його основі - в ідеалі - буде отриманий інструмент, за допомогою якого можна формувати ті додаткові регістри, про які говориться в тексті інформаційного повідомлення. Він допоможе також (у разі зміни законодавства, що регламентує порядок організації податкового обліку) самостійно розробляти або допрацьовувати аналітичні регістри, залишаючись при цьому в рамках логіки податкових органів і не виходячи за межі вимог і принципів, які, на думку МНС РФ, є обов'язковими.

Група регістрів проміжних розрахунків найбільш обширна по кількості регістрів і регістрів-розрахунків, що природно, враховуючи відмічений службовий статус даних документів.

Всі регістри, вхідні до даної групи, можна умовно розділити на декілька підгруп:

- загального призначення (формування вартості об'єкта обліку);

- по обліку внеоборотних (нематеріальних) активів;

- формуючі дані про облік і рух товарно-матеріальних запасів (3 регістри);

- формуючі дані про заборгованість підприємства (3 регістри);

- відображаючі операції по страхуванню працівників (3 регістри);

- по гарантійному ремонту (2 регістри);

- по витратах на ремонт (2 регістри);

- по обліку поступки прав вимоги (1 регістр).

Загальний аналіз дозволяє затверджувати, що група не має скільки-небудь стрункої внутрішньої структури, не вдається виявити і яку-небудь закономірність в переліку регістрів, а також встановити їх взаємозв'язок. Сказане дозволяє зробити висновок про те, що, ймовірно, в дану групу регістри розміщувалися за залишковим принципом (як найменше відповідні для інших груп). Крім того, все сказане свідчить і про те, що перелік регістрів, включених в дану групу, абсолютно точно неповний і напевно зажадає доповнень і коректувань.

Регістрів обліку стану одиниці податкового обліку у відповідній групі також досить багато. Однак, на відміну від попередньої групи, тут досить легко убачається звична структура викладу інформації про активи. Така структура характерна, зокрема, для бухгалтерського балансу: від внеоборотних активів до оборотних, включаючи витрати майбутніх періодів, далі - по видах заборгованості (дебіторська, кредиторська, відособлено - з бюджетом і по штрафних санкціях), слідом приводяться дані про резерви (по сумнівних боргах і по гарантійному ремонту).

Перелік регістрів обліку господарських операцій досить короткий, що пояснюється вже відміченої нами раніше специфікою основи, яка з'явилася чинником формування даних регістрів в окрему групу.

Однак якщо регістри обліку придбання і вибуття майна в заявлену функцію групи вписуються повністю, то відносно надходження (витрати) грошових коштів, а також сум нарахованих штрафних санкцій, витрат на оплату труда і нарахування податків, що включається до складу витрат, це твердження буде не цілком коректним. Нам представляється, що єдиної основи для включення окремих регістрів в дану групу у розробників не було, і об'єднані тут регістри (за винятком точно перших двох і обмежено - двох наступних) відповідають, швидше, задачам формування інформації про об'єкти податкового обліку, витрат, що включаються до складу.

Нарешті, група "результуючих" регістрів (регістри формування звітних даних), які, за задумом розробників, повинні надавати інформацію безпосередньо для заповнення податкової декларації. У неї включені окремі витрати, що враховуються при оподаткуванні (амортизація, залишок транспортних витрат, збитки (результати діяльності) обслуговуючих виробництв), внереализационние і інші витрати і всі доходи поточного періоду, а також результати окремих фінансових операцій (реалізація майна, що амортизується, реалізація іншого майна, включаючи товари, реалізація прав і поступки права вимоги).

І буквально декілька слів про групу регістрів обліку цільових коштів некомерційними організаціями. Якраз структура цієї групи вище за всякі похвали і з точки зору внутрішньої логіки, і в значенні відповідності НК РФ. Некомерційні організації повинні вести по цільових коштах всього три регістри: регістр надходжень (що отримано), регістр обліку їх використання (що куди направлено) і регістр нецільового використання (якщо якісь кошти використані не за призначенням).

Таким чином, загальний аналіз понятійного апарату, принципів, що пропонуються, складу груп регістрів і переліку вхідних в них окремих регістрів підводить нас до маловтішного висновку: розробникам системи податкового обліку, схоже, не вдалося сформувати методологічно суцільний робочий інструмент, застосування якого при організації податкового обліку позбавляло б підприємство від всіх проблем і було б логічно суцільним, обгрунтованим і всебічно продуманим. Як і більшість документів, що стосуються питань числення податків, підрахунку доходів і витрат, обліку майна і операцій, так звана система податкового обліку страждає очевидним перекосом у бік екстенсивного методу формування (тобто, через перелік елементів, зв'язок яких між собою або відсутній, або базується на неістотних ознаках). Тому для використання на практиці платникам податків доведеться заздалегідь здійснювати додаткові "компоновочние" дії, метою яких якраз і буде бути організація податкового обліку у звичних (і внаслідок цього внутрішньо логічним і обгрунтованим) напрямах.

Переходячи до розгляду практичних аспектів використання регістрів податкового обліку, ми вимушені піти єдино можливим в чому склався ситуації шляхом.

Неможливо, внаслідок відмічених особливостей, характеризувати окремі групи регістрів (в тому вигляді, в якому вони сформовані авторами системи податкового обліку) з позицій принципів або закономірностей їх застосування в процесі формування податкової бази і числення належних до сплати сум податків. Нам доведеться зробити перегрупування регістрів в звичному розрізі окремих аспектів фінансово-господарської діяльності підприємства (по операціях). Тепер розглянемо, як відбивається комплекс дій в цих рамках в застосовних регістрах податкового обліку (незалежно від того, до яких груп їх віднесли автори інформаційного повідомлення). Використовуючи дану методику, ми змогли б на практичних прикладах проаналізувати зручність застосування рекомендованих податкових регістрів, "закритость" всіх податкових моментів, пов'язаного з тим або інакшим напрямом. Можна було б визначити, чи досить кількість відповідних податкових регістрів (і відповідно недостачу регістрів або показників), а також, можливо, запропонувати варіанти модифікації стандартних податкових і (або) бухгалтерських регістрів для більш адекватного розв'язання проблем податкового обліку.

Вельми обширним розділом, який актуальний практично для кожного підприємства, є податковий облік основних коштів. На ньому ми і зосередимо свою увагу насамперед.