На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

Вступ

Розділ 25 Податкового кодексу РФ ознаменував собою остаточне розділення у вітчизняному економічному законодавстві податкового і бухгалтерського обліку. Цей процес, як відомо, почався ще в 1994 році, коли в нормативних актах уперше з'явилася фраза про "тимчасову визначеність фактів господарської діяльності" (наказ Мінфіну РФ від 28 липня 1994 р. N 100 "Про затвердження Положення по бухгалтерському обліку "Облікова політика підприємства"").

Розрив між цими двома видами обліку поступово ставав все глибше і ширше, поки в 2002 році не перетворився в провалля. Ще зовсім недавно дані, необхідні для числення і сплати податку, дійсно могли бути отримані на основі бухгалтерського обліку і після певного коректування внесені безпосередньо в податкові декларації з відповідним розрахунком податків. Однак в цей час розділ 25 декларує вже абсолютно відособлену систему податкового обліку, яка тільки і може дати підприємству інформацію, необхідну для правильного і відповідного чинному законодавству числення податків.

Спочатку необхідно детально розглянути всі положення, що регламентують податковий облік по податку на прибуток, які введені в НК РФ.

По суті, текст статті 313 НК РФ не містить заборони на використання для цілей оподаткування показників, сформованих в процесі ведіння обліку за бухгалтерськими правилами. Там написане, зокрема, що платники податків обчислюють податкову базу по підсумках кожного звітного періоду на основі даних податкового обліку тільки в тому випадку, якщо статтями розділу 25 НК РФ передбачений порядок угруповання і обліку об'єктів і господарських операцій для цілей оподаткування, відмінний від порядку угруповання і відображення в бухгалтерському обліку.

Однак подібне формулювання, при всій своїй уявній лояльності, насправді стає непереборним бар'єром при спробі застосувати бухгалтерські показники в процесі розрахунку податків. Адже викладене формулювання фактично означає, що користуватися даними бухгалтерського обліку можна виключно в тих випадках, коли податкові і бухгалтерські правила відносно даного конкретного об'єкта або операції повністю співпадають (а таких випадків практично немає). У всіх же інакших ситуаціях платник податків зобов'язаний забезпечити формування необхідних показників на основі податкового обліку.

Оскільки "податковий облік" - явище, можна сказати, нове у вітчизняній практиці, звернемося до тексту НК РФ в спробі знайти там визначення цього поняття, його структуру і склад, правила ведіння такого обліку і інакші істотні аспекти проблеми. Податковим обліком в розділі 25 названа система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого Податковим кодексом".

Визначення так загальне, що про нього майже нічого не можна сказати. Єдиний очевидний висновок - це необхідність безлічі роз'яснень до цього визначення. Наприклад, про які первинні документи йде мова? Якщо про тих, які затверджені Держкомстат для цілей бухгалтерського обліку, то на підприємствах хоч би добре знають, що вони собою представляють. А якщо маються на увазі якісь податкові первинні документи, що знову розробляються (або вимагаючі розробки), ведіння яких по кожній операції, так або що інакше впливає на об'єкт оподаткування, стає невід'ємною частиною нового різновиду обліку? Заглянувши трохи далі, виявимо, що розробники вважають одним з видів податкових первинних облікових документів бухгалтерську довідку. У принципі цей документ, згідно з Общероссийському класифікатором управлінської документації ОК 011-93 (ОКУД) (затверджений постановою Держстандарту РФ від 30 грудня 1993 р. N 299), відноситься до облікової бухгалтерської документації. Однак це також нічого не доводить, бо довідка довідці ворожнеча, а конкретні вимоги до "податкових облікових документів" в законодавстві в цей час відсутні.

У якому порядку групуються ці документи? Подальше вивчення розділу 25 приводить до невтішного висновку про той, що більш або менш системного викладу цього порядку в тексті, леле, не міститься. Є тільки окремі моменти, епізодичні правила і фрагменти принципів, які самі по собі вимагають відбору і групування.

Цілями податкового обліку, як це викладене в статті 313 НК РФ, є:

- формування повної і достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податків протягом звітного (податкового) періоду;

- забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю числення, повнотою і своєчасністю числення і сплати до бюджету податку.

На думку автора, обидві ці цілі сформульовані невдало Дійсно, інформація про порядок обліку здійснених господарських операцій для цілей оподаткування повинна формуватися нормативними актами, тобто або самим Податковим кодексом, або нормативними актами (щонайменше, роз'ясненнями або листами), які видані компетентними органами на основі і на виконання положень НК РФ. Принаймні, логіка підказує, що податковий облік абсолютно точно ведеться не з метою формування правил, а на основі цих правил. Так що ця мета повинна була бути викладена інакше, наприклад, "формування інформації, необхідної для оподаткування господарських операцій". А приведене в НК РФ визначення краще усього описує мету створення облікової політики для оподаткування.

Друга ж мета взагалі представляється неясною. Дійсно, про яких внутрішніх користувачів, які займаються контролем за численням і сплатою податків до бюджету, йде мова? Про бухгалтера? Або про керівника? Можливо, про внутрішнього аудитора? Адже будь-якому, хто читає статтю 313, ясно, що головним користувачем, так би мовити, продукту податкового обліку є податкова інспекція, як по назві, так і по суті. А міфічний "внутрішній користувач" доданий, ймовірно, виключно з міркувань справедливості, щоб платникам податків було не так образливо (начебто як ним також потрібен відособлений податковий облік).

Так що з методологічним апаратом податкового обліку у нас, абсолютно очевидно, справи йдуть далеко не блискуче. І це, на жаль, знаменує собою всю ситуацію, яка зараз склалася відносно нового і, судячи по всьому, так значного елемента фінансово-господарської діяльності як окремих організацій, так і економіки країни загалом, яким, по ідеї, повинен був би стати податковий облік.

Насправді, подальший аналіз статті 313 дозволяє тільки підтвердити правильність даного припущення. Текст свідчить, що система податкового обліку організується платником податків самостійно, виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку, тобто застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого. Залишимо збоку розшифровку істоти принципу послідовності. Розглянемо питання про здатність платників податків самостійно організувати систему податкового обліку, не маючи практично ніякої інформації від того самого "зовнішнього користувача", в інтересах якого, по суті, і організується, і ведеться весь цей податковий облік.

Думається, це питання виключно риторичний. Підприємства звикли у всьому орієнтуватися на податкові органи як останню інстанцію, яка навіть не стільки вирішує питання, пов'язані з численням і сплатою податків, скільки карає тих, хто робить це не відповідно до позиції фахівців конкретної ИМНС. І при організації податкового обліку підприємства вимушені будуть орієнтуватися передусім на точку зору податківців.

Адже Податковий кодекс РФ більш ніж жорстко встановлює порядок введення внутрішнього документа, що регламентує правила ведіння податкового обліку, вибрані конкретним підприємством з всіх можливих варіантів облікової політики для цілей оподаткування. Перш ніж, відповідно повному до НК РФ, затвердити її зміст відповідним наказом (розпорядженням) керівника, підприємство повинно сформувати не просто документ, а, так би мовити, свою локальну податкову конституцію, яка буде їм застосовуватися нескінченно довго, оскільки внести зміни в неї буде навряд чи не складнішим, ніж відкрити нове підприємство.

Зміна порядку обліку окремих господарських операцій і (або) об'єктів з метою оподаткування допускається тільки у разі зміни законодавства або вживаних платником податків методів обліку. Останнє можливе, наприклад, при зміні (або при початку здійснення нових) видів діяльності. Однак треба врахувати, що, згідно із загальним правилом, рішення про будь-які зміни повинні відбиватися в обліковій політиці для цілей оподаткування і застосовуватися тільки з початку нового податкового періоду. Таким чином, організації не тільки серйозно обмежуються в можливості оперативно реагувати на зміни податкового законодавства (так і інакшого законодавства, якщо воно має який-небудь вплив на порядок, терміни, розмір або необхідність нарахування і сплати податку на прибуток). Якщо задуматися, то навіть сама процедура введення першої облікової політики для цілей оподаткування (на 2002 рік) практично неможлива без порушення цього проголошеного НК РФ принципу.

У ідеалі підприємство повинне було почати працювати з 1 січня 2002 року вже по визначеній керівництвом і затвердженій у встановленому порядку податковій обліковій політиці. Але для цього потрібно було самостійно, без всяких роз'яснень з боку податківців, створити документ, відповідний позиції останніх. Засновуватися на відповідних положеннях Податкового кодексу РФ було б вельми скрутно - там практично немає таких, якими можна реально скористатися на практиці. А, наприклад, форми документів податкового обліку повинні були включатися в облікову політику для цілей оподаткування як додатки.

Отже, робимо висновок, що практично всі підприємства вже протягом двох місяців злісно порушують положення НК РФ, працюючи без податкової облікової політики або щонайбільше з неправильно сформованою податковою обліковою політикою. Причому, якої б вона поганої ні була, внести в неї зміни можна буде тільки після внесення змін в законодавство по податку на прибуток, і тільки з початку наступного, 2003 року (виходячи з вищезазначених правил).

Розробники розділу 25 все ж дали в тексті якісь правила податкового обліку. Наприклад, указали, що "дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів і витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді, суму залишку витрат (збитків), належну віднесенню на витрати в наступних податкових періодах, порядок формування сум резервів, що створюються, а також суму заборгованості по розрахунках з бюджетом податку на прибуток". Звісно, фраза знов-таки страждає нелогічністю, бо порядок формування сум доходів і витрат повинен бути відображений в обліковій політиці, а в податковому обліку необхідно ці самі суми просто-напросто розрахувати, підготувавши для цього всі необхідні дані. Те ж саме відноситься і до періодизації витрат для цілей оподаткування і створення сум резервів. А що стосується заборгованості перед бюджетом по податку на прибуток, то для горезвісних "зовнішніх користувачів" цей показник, звісно, є самим головним. Але ось підприємству, як представляється, набагато важливіше мати внаслідок правильної організації податкового обліку ті дані, виходячи з яких можна буде розрахувати суму податку на прибуток і визначитися з платежами до бюджету.

Так поступово, намагаючись аналізувати неіснуючий методологічний апарат податкового обліку, ми підійшли до того, на чому засновуються (чим підтверджуються) дані податкового обліку. Отже, це:

1) первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера);

2) аналітичні регістри податкового обліку;

3) розрахунок податкової бази.

Вже ясно, що з первинними обліковими документами нічого не ясно, поки з цього приводу офіційно не висловиться МНС РФ, чого робити воно поки не дуже поспішає. Розрахунок податкової бази, крім того, що він існує в декларації, чудово і абсолютно исчерпивающе уклався в невелику статтю 315, де просто-напросто перераховано, які розділи в нього входять. Отже, нам не залишається нічого інакшого, як всю увагу приділити аналітичним регістрам податкового обліку.

Перелік вимог до форм аналітичних регістрів податкового обліку для визначення податкової бази, досить лаконічний і нескладний. Вони повинні в обов'язковому порядку містити усього лише наступні реквізити:

- найменування регістра;

- період (дату) складання;

- вимірювачі операції в натуральному (якщо це можливе) і в грошовому вираженні;

- найменування господарських операцій;

- підпис (розшифровку підпису) особи, відповідальної за складання вказаних регістрів.

Таким чином, стислість даного переліку представляє досить велику свободу при розробці форм регістрів. Говорячи простіше, форма може бути будь-якою, головне, щоб не був упущений жоден з вищеперелічених реквізитів. І, між іншим, ці реквізити характерні також для документів, що використовуються в бухгалтерському обліку, тобто використання останніх в податкових цілях (як аналітичні податкові регістри) не суперечить положенням Податкового кодексу РФ. Відмітимо це для себе, згодом даний висновок нам пригодиться.

Власне, докладному опису аналітичних регістрів податкового обліку присвячена стаття 314 НК РФ. Виходячи з її положень, такими регістрами є "зведені форми систематизації даних податкового обліку за звітний (податковий) період, згрупованих відповідно до вимог справжнього розділу, без розподілу (відображення) по рахунках бухгалтерського обліку". Тобто виходить, що єдиною істотною їх відмінністю від бухгалтерського обліку є відсутність проводок по рахунках. Бентежить тільки те, що в статті 314 з'являються якісь незрозумілі "разработочние таблиці", в яких групуються дані і статус яких незрозумілий. Проте, за цим винятком, інші положення, що стосуються податкових аналітичних облікових регістрів вельми розумні і логічні (хоч не дуже сильно відрізняються від аналогічних вимог до бухгалтерських документів).

Отже, як один з принципів згадується безперервність відображення в податковому регістрі об'єктів обліку в хронологічному порядку, а інформація про ці об'єкти черпається в первинних облікових податкових документах. Причому аналітичний податковий облік повинен бути організований так, щоб розкривати порядок формування податкової бази. З цим терміном "порядок", як ми вже пересвідчилися, в розділі 25 взагалі суцільні проблеми (в тому значенні, що він суцільно і поряд використається не в тому місці і не в тому значенні, як слід би). Так і тут, ймовірно, є у вигляду розкриття (навіть точніше - власне здійснення) через шлях аналітики податкового обліку алгоритму формування налогооблагаемой бази, оскільки інакше значення цієї фрази в даному контексті взагалі неможливе.

Таким чином, аналітичні регістри податкового обліку виявляють собою одночасно, з одного боку, зв'язуючу ланку між первинними документами і податковими розрахунками, а з іншого боку - структуризатор інформації, що надає найширший масив відомостей не тільки для розрахунку податків, але і для різного роду аналітичних процедур. Помітимо, до речі, що ось саме в аналізі такої інформації і зацікавлений той самий таємничий внутрішній користувач, згадуваний при спробі сформулювати мету податкового обліку. Незважаючи на відсутність більшості з пільг, що були до 2002 року, навіть з вступом внаслідок розділу 25 Податкового кодексу РФ не можна сказати, що повністю вичерпаний потенціал, як це прийняте ввічливо називати, "оптимізації" податкових платежів.

На щастя, до форми ведіння регістрів податкового обліку НК РФ не пред'являє якихсь екстраординарних вимог: вони можуть вестися у вигляді спеціальних форм на паперових носіях, в електронному вигляді і (або) будь-яких машинних носіях. Останнє, до речі, також вимагає пояснень, бо абсолютно неясно, про яких машинних носіїв, крім тих, де інформація міститься в електронному вигляді, взагалі може йти мова.

Підприємство відповідає тільки за правильність відображення господарських операцій в регістрах податкового обліку, причому піклуватися про це повинні особи, їх що склали і що підписали. Вони ж, ймовірно, будуть забезпечувати і належне зберігання регістрів, при якому забезпечується їх безумовний захист від несанкціонованих виправлень. Адже виправлення помилок в податкових регістрах вносяться тільки уповноваженою особою, причому з обов'язковим запевненням підписом останнього, вказівкою дати і обгрунтуванням внесеного виправлення.

У даний момент, крім положень Податкового кодексу РФ, ми маємо в своєму розпорядженні Інформаційне повідомлення МНС РФ від 19 грудня 2001 р., яким до зведення платників податків доведена "Система податкового обліку, рекомендована МНС Росії для числення прибули відповідно до норм розділу 25 Податкового кодексу Російської Федерації". Тобто позиція податківців в цій частині більш або менш визначилася. Нехай поздновато, фактично лише з початку поточного року (хоч даний документ і був опублікований в останньому номері "Економіки і життя" за 2001 рік), але підприємства вже мали можливість спиратися в своїх розробках на якісь початкові положення.

Однак, приступивши до аналізу цього інформаційного повідомлення, вмить переконуєшся, що ніякими самостійними розробками тут і не пахне. Як легко було передбачити, податкові органи, розробивши зразкову форму аналітичних регістрів податкового обліку, тут же почали вимагати від платників податків відповідності саме цим "рекомендованим" формам. Звісно, ним простіше один раз розібратися в єдиній "спущеній зверху" в рамках одного відомства системі податкового обліку, чому кожний раз вникати в плоди самостійних податкових вишукувань кожного окремого платника податків. Ті ж з підприємств, хто захоче-таки виявити даровану Податковим кодексом самостійність і запропонувати "зовнішнім користувачам" власну систему, нехай навіть і що відповідає всім не особливо мудрованим вимогам до податкових регістрів, напевно зіткнуться щонайбільше - з нерозумінням контролюючих інстанцій, а в гіршому - з їх спробою пред'явити претензії за недотримання настійних рекомендацій податкових органів. Тобто, незалежно від реальної цінності результатів творчості творців "самопальних" податкових регістрів, норовистість платників податків буде така, що зустрілася невдоволенням і опором інспекторів. Між іншим, це виходить навіть з самого тексту інформаційного повідомлення. Там вказане, що кожний з регістрів, що пропонуються "являє собою перелік основних показників, необхідних, на думку МНС Росії, для числення податкової бази відповідно до правил, передбачених розділом 25 НК РФ". Звертає на себе увагу той факт, що на шляху від НК РФ до податкових регістрів МНС ці правила істотно збільшилися в об'ємі, а обов'язкові (рекомендовані) реквізити - в кількості. Так що податковими органами за платниками податків тепер признається лише право їх "розширити, доповнити, розділити або інакшим способом перетворити: із збереженням в регістрах інформації, що використовуються організацією по основних перерахованих показниках". Представляється, що в цій фразі неявним образом обмежений склад можливих перетворень тільки у бік внесення, але не виключення яких небудь показників. До речі, саме по такому шляху пішов і ще один автор облікової документації - Держкомстат. Ці форми первинних документів також можна перетворювати, але тільки у бік доповнення. Що-небудь викреслити або виключити звідти не можна.

Перед тим, як перейти до докладного аналізу рекомендованих форм податкових регістрів і запропонованих принципів їх ведіння (заповнення), хотілося б висловити загальне враження, яке вони зробили на автора даного матеріалу. Нам представляється, що податкові регістри "виробництва" МНС страждають деякими серйозними недоліками, серед яких, наприклад, абсолютно зайвими є характерні для бухгалтерського обліку елементи двійчастого запису (тобто занесення інформації відразу в два регістри), сильно "обважнювати" методологію ведіння податкового обліку. Загалом, система регістрів до болю нагадує стару методику ручного ведіння Головної книги з використанням журналів-ордерів і навіть місцями - меморіальних ордерів, яка добре відома бухгалтерам старшого покоління. Виступаючи як доповнення до комп'ютерного бухгалтерського обліку, система організації податкового документообігу, що пропонується загрожує без залишку поглинути труд і час всіх бухгалтерів підприємств або збільшити штати бухгалтерій.

Таке відчуття, що в прагненні запропонувати (рекомендувати) регістри на всі випадки життя і для всіх підприємств (без урахування не те щоб специфіки організації бізнесу, але навіть незалежно від роду діяльності), податкове відомство просто дуже відірвалося від реальності, створивши деяку абстракцію, якої на практиці користуватися досить скрутно. Однак, оскільки поки підприємствам все одно нічого інакшого не залишається, доведеться намагатися хоч би самостійно розробити систему використання системи податкового обліку, рекомендованої МНС РФ в тому ж інформаційному повідомленні.

Завершуючи вступну частину, відмітимо: було б бажано, щоб податкові органи менше диктували підприємству форму і порядок заповнення даних документів. Можливості такого диктату бажано було б обмежити в законодавчому порядку, враховуючи не дуже вдалий досвід розробки регістрів. Хоч тепер така заборона все одно спізниться, тому що багато які розробники програмного забезпечення встигли втілити ідеї МНС в життя у власних бухгалтерських комп'ютерних програмах.

І ще одна думка. Багато які цілі податкового обліку можна було б досить легко реалізувати за допомогою використання бухгалтерських регістрів, доповнених деякими певними "податковими" даними. Це сприяло б істотному полегшенню роботи бухгалтера і дозволило б зберегти хоч би залишки смислового, системного і функціонального зв'язку між бухгалтерським і податковим обліком. Проте, майбутнє покаже, чи виникнуть подібні ж думки у законодавців, і якщо так, то наскільки скоро і яку остаточну форму вони приймуть.