На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

3.6. Ремонт основних коштів: облік і нормування

При обліку основних коштів, крім найсерйознішого питання про амортизацію, в процесі експлуатації виникає і проблема ремонту основних коштів. До вступу внаслідок розділу 25 НК РФ дані витрати не нормувалися, і включенню до складу витрат підлягали витрати підприємства (як власника, так і орендаря - у випадку, якщо це передбачалося договором оренди) по всіх видах ремонту: капітальному, середньому, поточному, косметичному, плановому, позаплановому, що виконується підрядним або господарським способом. Треба відмітити, що цим фактом активно користувалися ті з підприємств, які прагнули, так би мовити, "мінімізувати" податкові платежі, оскільки напрям коштів на ремонт основних коштів (реальний або "на папері") дозволяв зекономити не тільки податок на прибуток, але і ПДВ.

Починаючи з 1 січня 2002 року таке право надано тільки підприємствам, що здійснюють діяльність в сферах промисловості, агропромислового комплексу, лісового господарства, транспорту і зв'язку, будівництва, геології і розвідки надр, геодезичної і гідрометеорологічної служб, а також житлово-комунального господарства. Всі інші, що не попали в даний пільговий список, обмежені в своїх витратах на всі види ремонту нормативом, який обчислюється як 10 відсотків первинної (відбудовної) вартості основних коштів, що амортизуються.

Проте, це не означає, що що виявилися наднормативними витрати на ремонт не включаються до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні. Просто вони своєрідним образом "капіталізуються" і, згідно з пунктом 2 статті 260, підлягають включенню до складу інших витрат протягом визначеного більш або менш тривалого часу. Період розподілу вартості наднормативних ремонтних робіт при ремонті основних коштів, що відносяться до першої-третьої групам, співпадає з терміном служби конкретного відремонтованого об'єкта. Для інших груп встановлений єдиний термін списання сум, що перевищили норматив, - 5 років.

Природно, така відмінність у визначенні термінів списання (і, відповідно, в порядку обліку при оподаткуванні) вимагає роздільних угруповання і обліку витрат на ремонт основних коштів, включеного до складу першої-третьої і четвертої-десятої амортизаційних груп (ст. 324). Безумовно, особлива увага в даній ситуації необхідно приділяти саме різниці між фактичною і граничною сумами витрат. Розділення останньої на дві частини (по термінах і методиці списання) здійснюється відповідно до даних первинних документів.

Наше підприємство має основні кошти і третьої, і десятої груп (умовно передбачимо, що інших основних коштів, крім перерахованих, у власності або оренді не є). Тому і розрахунок нормативу витрат на ремонт воно повинне буде проводити по двох категоріях:

1) для автомобіля, копіювального пристрою (до його реалізації) і комп'ютера;

2) для нежилого приміщення виробничого призначення.

Чи Враховувати в складі бази, виходячи з якої розраховується максимальна величина ремонтних витрат, основних кошти, що знаходяться у власності неповний рік? Принциповий підхід до цього питання встановлений пунктом 1 статті 324. У розрахунок приймається первинна вартість майна (крім нематеріальних активів), що амортизується на кінець звітного або податкового періоду (в залежності від того, про який відрізок року йде мова).

У той же час ми убачаємо тут суперечність даного положення з правилом, встановленим статтею 260 НК РФ. Своїм посиланням на пункт 10 статті 258 вона формально обмежує можливість враховувати первинну вартість основних коштів, що зносяться нелінійно. Справа в тому, що даний пункт встановлює порядок включення в групу майна, що амортизується, що було на балансі за станом на 1 січня 2002 року. При цьому для об'єктів, які підприємство вирішило амортизувати нелінійним методом, як "базова" приймається не первинна, а залишкова вартість.

Таким чином, при суворому проходженні формулюванням розрахункова база повинна бути зменшена на суму амортизації, нарахованої з моменту початку експлуатації таких основних коштів до 1 січня 2002 року, що, на нашій думку, не можна визнати ні обгрунтованим, ні справедливим. Наприклад, у випадку, якби на кінець I кварталу підприємство зберегло на балансі свій єдиний "нелінійний" основний засіб (копіювальний пристрій), то за 3 місяці "втрата" суми ремонту, що одноразово включається у витрати, внаслідок вибраного методу амортизації становила б 187,5 рублів (10% від "вхідної" суми амортизації копира).

З міркувань справедливості потрібно сказати, що аналогічним же недоліком страждав би підхід, при якому розрахункова вартість основних коштів визначалася б на початок поточного кварталу, хоч при цьому підприємство хоч би мало можливість планувати свої ремонтні витрати протягом кварталу.

До речі говорячи, подібного виключення для основних коштів, що знову придбаваються, які підприємство буде амортизувати нелінійним методом, текст розділу 25 не передбачає (тобто для них в розрахунок приймається повна вартість придбання). Це представляється вже зовсім нелогічним. Проте, можливо, що в цьому випадку має місце проста помилка в формулюванні тексту, яке буде - більш або менш оперативно - виправлена.

Приклад

Розглянемо, як ЗАТ "Актив" повинно розрахувати норматив "поточних" і ремонтних витрат, що "капіталізуються" за I квартал 2002 року.

Для основних коштів третьої групи первинна (відбудовна) вартість буде рівна: 20 000 крб. + 160 000 крб. = 180 000 крб.

Норматив витрат на ремонт основних коштів третьої групи складе: 180 000 крб. х 10% = 18 000 крб.

Тут відразу ж встає питання, протягом якого часу (I кварталу, півріччя, 9 місяців або року) можна витратити на ремонт (в межах нормативів) розрахованим таким чином суму. Конкретної відповіді в тексті розділу 25 нам виявити не вдалося, бо, наприклад, в статті 324 весь час говориться про "звітний (податковому) період", що можна трактувати як право підприємства віднести вартість ремонту на витрати, що враховуються при оподаткуванні, в рівній мірі як по закінченні податкового періоду, так і по підсумках кожного звітного періоду. Логіка підказує, що, уже коли мову йде про річний податок (на прибуток), то і нормативи, в кінцевому результаті, є річними. Однак це не означає, що протягом I кварталу підприємство має право використати лише чверть розрахованого "річного" нормативу, оскільки таке обмеження НК РФ також не містить. Тому єдиною вказівкою на розподіл ремонтних витрат в рамках податкового періоду залишається їх кваліфікація як прямі і необхідність визнання для цілей оподаткування в тому періоді (звітному і/або податковому), в якому вони фактично здійснені (п. 1 ст. 260).

Іншою серйозною проблемою в частині формування нормативів витрат на ремонт є, на нашій думку, також практично не розкрита в розділі 25 методика обліку нормального руху основних фондів підприємства протягом податкового періоду. Є у вигляду, що за рік можливе придбання нових основних коштів, ті, що були на балансі можуть бути модернизировани (реконструйовані) із зміною відбудовної вартості, продані або списані з балансу в зв'язку із застаренням або припиненням корисного використання. При цьому, природно, на кінець кожного звітного, а згодом і податкового періоду база для числення нормативу, що розглядається буде мінятися. У цей же час в НК РФ єдиним критерієм формування даної бази названа сумарна вартість основних коштів (як частини майна, що амортизується, що враховується в розрахунку ) на кінець звітного (податкового періоду). Таким чином, по мірі витікання податкового періоду значення тенденції збільшення первинної вартості основних фондів все більше зростає. З цього, до речі, слідує, що рівноцінна заміна об'єктів основних коштів на однотипні нові відносно менш вигідна, ніж просте розширення (тобто, збільшення загальної кількості даних об'єктів). Тим самим, до речі говорячи, підприємства підштовхуються до екстенсивного, а неінтенсивному способу розвитку, незважаючи на те, що останній загальновизнаний як економічно неперспективний.

Нам представляється більш обгрунтованим і економічно доцільним розрахунок середньорічної вартості основних коштів (приблизно так, як це робиться зараз при численні податку на майно). Однак при всій своїй економічній правомірності даний підхід, на жаль, не може бути рекомендований для практичного використання бухгалтерами, оскільки взагалі не заснований на тексті НК РФ і не витікає з положень 25-й розділу.

Тому розрахований норматив ремонтних витрат для основних коштів третьої групи, взагалі говорячи, являє собою зразковий об'єм витрат на ремонт, які підприємство повинно планувати собі на рік (якщо, звісно, в поточному році не передбачається активне придбання основних засобу, який істотно збільшить базу для розрахунку даного нормативу).

Хотілося б підкреслити, що отримана сума насправді катастрофічно мала. Особливо якщо врахувати, що експлуатація автомобіля, навіть нового, не говорячи про того, що використовується протягом двох-трьох років, звичайно пов'язана з великою кількістю профілактичних ремонтних робіт. А до них, суворо говорячи, може бути віднесено і планове технічне обслуговування в період гарантійного терміну, сезонна заміна шин і навіть банальний шиномонтаж. Відносно комп'ютера заміна недорогих комлектуючий (на зразок миші) погоду не робить, однак невизначений (з точки зору оподаткування) статус робіт по настройці програмного забезпечення при відомому бажанні дозволяє віднести і їх, і всякого роду профілактичні заходи, до різновидів ремонту обчислювальної техніки.

Таким чином, навіть при середньому (не самому несприятливому) збігу обставин імовірність вийти за межі нормативу протягом року по транспортних засобах і коштах технічного оснащення офісу велика практично для всіх підприємств, на яких розповсюджується обмеження "ремонтного" нормативу. Тому можна передбачити, що частина витрат, що "капіталізується" на ремонт по третій амортизаційній групі, куди входять перераховані об'єкти, буде з року в рік зростати, що, до речі, досить серйозно ускладнить податковий облік у даному напрямі. Адже стаття 324 вимагає такої організації аналітичного обліку розподілених витрат на ремонт, щоб дані обліку відображали:

а) угруповання витрат на ремонт в залежності від:

- складу відремонтованих основних коштів;

- моменту виникнення вказаних витрат;

- термінів їх списання;

б) суму витрат на ремонт, зменшуючу податкову базу подальших звітних (податкових) періодів.

Приклад

Для приміщення, що відноситься до десятої амортизаційної групи, розрахунок нормативу ремонтних витрат проводиться по тій же схемі, що і в попередньому прикладі.

Первинна (відбудовна) вартість основних коштів десятої групи рівна 5 000 000 крб.

Норматив витрат на ремонт основних коштів десятої групи складе:

5 000 000 крб. х 10% = 500 000 крб.

Враховуючи, що все вищевикладене справедливо і в цьому випадку, можна визнати, що і для поточного змісту приміщення річний норматив ремонтних витрат (трохи більше 16 500 доларів по офіційному курсу) явно недостатній, що також спричиняє за собою послідовне збільшення об'єму ремонтних витрат, що капіталізуються.

Крім усього іншого, таке явище вносить постійний (і що зростає) дисонанс в співвідношення бухгалтерського і податкового обліку, перешкоджаючи уніфікації в даному напрямі, оскільки в бухгалтерських цілях ремонтні роботи підлягають включенню до складу витрат в повному об'ємі.

Раніше за підприємство розділяли ремонтні роботи і витрати на реконструкцію (модернізацію) основних коштів з метою відстояти правомірність формування податкової собівартості (куди включалися перші і не включалися другі). Але починаючи з 2002 року подібна аналітика придбаває значення засобу "зекономити" мізерний фонд нормативних ремонтних витрат і (частково) збільшити базу для його розрахунку надалі (шляхом збільшення податкової відбудовної вартості основних коштів).

Незважаючи на те що даний матеріал присвячений податковому обліку по податку на прибуток, відмітимо, що в зв'язку з особливостями обліку вартості ремонту в складі прямих витрат бухгалтери можуть випробовувати неспокій з приводу прийняття до заліку ПДВ, сплаченого ремонтній організації (якщо вона була залучена для проведення ремонту). Однак мотиву хвилюватися тут немає ніякого. Розділ 25 обмежує суму витрат на ремонт не для віднесення на витрати взагалі, а лише в частині періоду, коли вони будуть враховані при оподаткуванні (безпосередньо при здійсненні або з відстрочкою). Таким чином, це не створює перешкод для прийняття вирахування на суму ПДВ, сплачену виконавцю робіт, за фактом надання і оплати ремонту підприємством-замовником.

Додатково необхідно указати, що розділ 25 передбачає аналогічний порядок обліку ремонтних витрат як для власників об'єктів основних коштів, що ремонтуються, так і для їх орендарів, що здійснюють ремонт відповідно до умов договору оренди. Оскільки ніяких інакших правил для орендарів в НК РФ не встановлено, можна передбачити, що належні застосуванню в цьому випадку нормативи на ремонт основних коштів, що відносяться до першій-третьої і четвертій-десятої амортизаційних груп, також становлять 10 відсотків від первинної (відбудовної) вартості основних коштів, належних орендарю і що відносяться до відповідних груп.

Однак це ставить в очевидно невигідну ситуацію більшість невеликих фірм, які не мають в своєму розпорядженні власні об'єкти нерухомості, внаслідок чого якраз і вимушені їх орендувати. Для такої категорії підприємств всі витрати на ремонт приміщень будуть бути наднормативними і можуть бути віднесені на витрати з метою оподаткування тільки протягом 5 років з моменту фактичного здійснення. Взагалі говорячи, було б справедливим дозволити орендарям враховувати з метою формування нормативу ремонтних витрат враховувати вартість орендованого майна (згідно з умовами договору оренди), це могло хоч би частково вирівняти економічне становище власників і користувачів майна, несучих аналогічні витрати за його змістом.