Головна

всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

1.3. Проблеми криминализації податкової злочинності

Одним з основних питань карної політики є питання об криминализації діянь. Від його конкретного рішення залежить визначення об'єму заходів державного примушення в сфері боротьби з суспільно небезпечними діяннями і залучення до цієї діяльності суб'єктів карної юстиції.

Криминализировать діяння - значить визначити в карному законі дане діяння як суспільно небезпечне, винне і каране. У науковій літературі криминализация розглядається як загальне поняття, що включає процес і результат визнання певних видів діянь злочинними і карно наказуемими38.

Криминализация і декриміналізація (виключення з карного закону діяння з визнанням його не суспільно небезпечним, не винним і не караним) є постійними поняттями кримінального права і багато в чому визначають основні напрями карної політики в країні.

Застосовно до податкової злочинності в рамках поняття криминализації можна говорити про віднесення якихсь конкретних

38 Прозу/центи Л. М., Шеслер А. В. Крімінология. Загальна частина: Навчань. пос. Красноярск, 1997. С. 244.

податкових правопорушень до злочинів, визначенні видів Іалогов, ухиляння від сплати яких розглядається як злочин і т. д. Важливим є закріплення в законі видів діяльності, в якій передбачається застосування норм карної відповідальності за ухиляння від сплати податку. Не менш важливо визначити, на якому етапі процесу числення і сплати податку злочин можна вважати кінченим, а на якому - тільки приготуванням до його здійснення і т. д. Є ще ряд проблем правового, процесуального і криміналістичного характеру, що прямо залежать від тієї, що проводиться законодавцем криминализації або декриміналізації податкових злочинів.

При аналізі стану і розвитку податкової злочинності в Росії переглядаються декілька основних тенденцій її криминализації.

Перша тенденція пов'язана з приведенням карного законодавства про податкові злочини у відповідність з економічними потребами країни. Перехід Росії до ринкових відносин, розширення сфер господарської діяльності, зростання значущості податкових надходжень в структурі бюджету, створення і розвиток податкового законодавства і т. п., спричинили включення в УК РФ спеціальних статей про ухиляння платників податків від сплати податків і розширення сфери дії цих статей на всіх платників податків і на всі сфери фінансово-господарської діяльності.

Друга тенденція пов'язана з приведенням карного законодавства у відповідність з нормами податкового законодавства РФ, а також нормами міжнародного права. Упорядкування і класифікація податкових правопорушень, їх оцінка дозволили виділити найбільш небезпечні діяння і віднести їх до кримінальних.

Третя тенденція викликана необхідністю приведення карного законодавства у відповідність з кримінологічною реальністю в сфері податкових правопорушень і надходження податкових платежів до бюджету. Масове ухиляння від сплати податків юридичними і фізичними особами спричинило як міру у відповідь держави включення в диспозицію податкових статей УК РФ покарання за ухиляння від сплати податків «інакшим способом», т. е. розширення карно-деліктної сфери податкових правопорушень.

Податкові злочини відносяться до тієї категорії діянь, які формулюються і формуються карним законом. З всієї сукупності податкових правопорушень і проступків законодавець, спираючись на названі тенденції, вичленяет певну групу і відносить їх до податкових злочинів. У різні періоди історії вітчизняного кримінального права коло діянь, що відносяться до податкових злочинів, менялся39.

У цей час з 14 видів податкових порушень, передбачених розділом 16 НК РФ (ст. 116-129), карна відповідальність встановлена за злочинне ухиляння від сплати податків способами, які вказані в ст. 198 і 199 УК РФ і вже розглянуті в попередньому параграфі.

Криминализация податкових злочинів визначає криміналістичні аспекти вивчення цих злочинів. Майже всі елементи їх криміналістичної характеристики формуються законодавцем і ним же змінюються або відміняються. У цьому складається специфіка податкових злочинів, яку необхідно враховувати в їх криміналістичному аналізі. Крім того, віднесення (або виключення) того або інакшого податкового правопорушення до числа кримінальних і орієнтує діяльність правоохоронних органів на їх виявлення і частково визначає методику цієї діяльності. І, нарешті, законодавче закріплення таких понять, як «ухиляння від сплати податку», «момент закінчення» податкового злочину, «коло дій», створюючий склад діяння, що розглядається, і т. д., по суті, є головною складовою в розробці основ видової методики розслідування цих злочинів.

Можна виділити декілька, на наш погляд, найбільш важливих проблем криминализації податкової злочинності, які створюють проблеми криміналістичного характеру для всіх блоків досліджуваних в роботі питань: криміналістичного вивчення і аналізу податкових злочинів, діяльності по виявленню таких злочинів і їх розслідуванню, включаючи розробку методичних рекомендацій. Постановка і розв'язання цих проблем є важ39

Детальніше ці питання розглядаються в роботах А. А. Нікитського, Н. Г. Таганце-ва, І. І. Кучерова і інш. (див., напр.: Никитский А. А. Основи фінансової науки і політики. М., 1909; Таганцев Н. С. Русськоє кримінальне право. Лекції. Частина Загальна: У 2 т. Т. 2. М., 1994; Кучерів І. І. Налоги і кримінал. М., 2000).

40 т/-

ими як в теоретичному, так і практичному відношенні. До числа основних проблем можна віднести наступні.

По-перше, проблема, пов'язана з нечітким законодавчим формулюванням поняття предмета податкового злочину.

У статті 198 УК РФ як предмет податкового злочину означаються «податок» і «страховий внесок». Визначення цих понять дане в однині, т. е. мова йде про один податок і один страховий внесок. Пленум Верховного Суду РФ в своїй Постанові таким податком називає тільки прибутковий податок. Однак в цей час, згідно ч. 2 ст. 207 НК РФ, громадянин Російської Федерації став платником податку на доходи фізичних осіб (гл. 23 НК РФ). Крім того, для певних видів діяльності Федеральним законом від 16 липня 1998 р. введений єдиний податок на ставлений доход41. Чи Підпадає несплата таких видів податку під ознаки злочину, передбаченого ст. 198 УК РФ? Судова практика поки йде по шляху визнання цих видів податків предметом даного злочину,

40 Передуючи розгляд питання по суті, відмітимо, що в юридичній літературі останніх років податкові злочини є найбільш «розписаними». Видано декілька монографій, опублікована безліч статей, захищені дисертації по економічній, кримінально-правовій, кримінологічній і криміналістичній тематикам (див., напр.: Ковалів А. П. Государственная політика протидії податковим злочинам в Російській Федерації; Кучерів І. І. Налоговая злочинність...; Пирцхалава К. А. Виявленіє і первинний етап розслідування податкових злочинів. Діс.... канд. юрид. наук. М., 1999; Пальцева И. В. Проблеми методики розслідування податкових злочинів. Діс.... канд. юрид. наук. Краснодар, 2000; Боровик Н. В. Преступноє ухиляння від сплати податків або страхових внесків..., і др). Незважаючи на це, питання податкової злочинності залишаються одними з самих складних, особливо в практиці їх застосування. З даною обставиною в певній мірі пов'язано поява спеціальної постанови Пленуму Верховного Суду РФ, в якій роз'яснюються окремі положення, що стосуються практичного застосування «податкових» статей УК РФ. Це єдина категорія серед економічних злочинів, по яких вже на наступний рік після введення пра-ювих норм УК видані спеціальні розгорнені роз'яснення вищого судового органу країни. Оцінюючи правову конструкцію складів податкових злочинів, Іедует визнати її надто невдалою. Цій обставині в кримінально-правовий тгературе присвячений цілий ряд досліджень (див., напр.: Волженкин Б. В. Економічеськиє злочину; Попів І. А., Сергія В. І. Вопроси кваліфікації преступле, пов'язаних з ухилянням від сплати податків або страхових внесків з організацій осударственние позабюджетні фонди (коментар до ст. 199 УК РФ) // Законодавство. 2001. № 2. С. 37-44; Лопашенко Н. А. Спорние аспекти розуміння і кваліфікації податкових злочинів (в порядку дискусії) // Юрист. 2001. № 6. С.47-50).

оорание законодавства Російської Федерації. 1998. № 31. С. 3826.

вважаючи, що вони як би тотожні прибутковому податку. Однак яких-небудь законодавчих роз'яснень з цього приводу немає. У статті 199 УК РФ мова йде вже про множину податків і страхових внесків, за несплату яких можливе залучення до карної відповідальності. Стаття 12 НК РФ передбачає в системі податків і зборів Російської Федерації декілька основних видів податків: федеральні, регіональні і місцеві. Статті 13, 14 і 15 НК РФ називають податки, вхідні в кожний з цих видів. Усього в податкову систему Російської Федерації входять 16 федеральних, 7 регіональних і 5 місцевих податків і зборів. Крім того, рішеннями місцевих органів майже в кожному регіоні Росії введений цілий ряд додаткових зборів місцевого характеру. З змісту чинного законодавства неясно, про які податки і збори йде мова: про всіх або тільки федеральних? Звідси неясний предмет злочину. Судова практика поки йде по шляху залучення до карної відповідальності за несплату тільки федеральних податків. У основному притягують до відповідальності за ухиляння від сплати фи-нансовоемких податків: податку на прибуток і додану вартість, прибуткового податку (на доходи фізичних осіб), а також акцизів. Така стала судова практика. Законодавче ж питання не врегульоване.

У юридичній літературі зустрічаються різні думки з цього питання. Наприклад, Б. В. Волженкин цілком аргументированно пропонує обмежити предмет податкових злочинів тільки федеральними податками, вважаючи, що в іншому випадку поняття злочинного і караного діяння (податку) буде різним в Російській Федерації в залежності від її регіону, що суперечить принципу законності карного законодательства4. І. І. Кучеров вважає, що предметом податкового злочину по ст. 199 УК РФ можуть виступати різні по характеру і змісту податки - федеральні, регіональні, місцеві. Він приводить свої аргументи, в тому числі і неможливість довільного обмежувального тлумачення викладеною в ст. 199 УК РФ норми43.

42 Дана точка зору була висловлена Б. В. Волженкиним на засіданні секції кримінального права і кримінології Ради по правознавству УМО університетів Росії, що відбулося 5-9 жовтня 2000 р. в м. Тольятті.

43 Кучерів І. І. Преступленія в сфері оподаткування. М., 1999. С. 65.

Розв'язання цього питання з криміналістичної точки зору тезвичайно важливе, оскільки спочатку треба чітко визначити, > вивчати і піддавати криміналістичному аналізу - з всієї бшей маси податкових деліктів які є злочинами, яких випадках і за фактом несплати яких податків потрібно збуджувати і розсліджувати карні справи.

По-друге, проблема чіткості кримінально-правових понять «податковий злочин» і «ухиляння від сплати податку і страхового внеску». Редакція карних статей, що встановлюють відповідальність за умисну несплату податків, за період з 1992 по 1998 р. мінялася чотири рази. У 1999-2001 рр. робилися нові спроби їх змінити. Вже сам цей факт говорить про прагнення законодавця вдосконалити закон, виходячи з аналізу і потреб слідчої і судової практики.

Згідно з чинним карним законодавством, відповідальність за ухиляння від сплати податків наступає за фактом умисної несплати податків в певному розмірі незалежно від того, яким способом сталося це ухиляння. Закон лише частково визначає, які саме діяння входять в поняття «ухиляння від сплати податків». Тим часом саме це питання виявляється наріжним при визначенні основ і меж карної відповідальності за податкові злочини. Він же є основним і в рішенні ряду чисто криміналістичних проблем, пов'язаних з виявленням і розслідуванням податкових злочинів, оскільки не до кінця ясно, що виявляти і розсліджувати: несплату податку в певній сумі або дії, пов'язані з цією несплатою, і якими повинні бути ці дії, щоб признаватися злочинними.

Відсутність точного кримінально-правового значення терміну «ухиляння» приводить до його різного тлумачення в теорії і практиці. У одних випадках склади податкових статей відносять до формальних, в інших - до материальним45. На думку деяких авторів, таке «ухиляння» потрібно розуміти як введення в помилку податкові органи відносно об'єктів оподаткування,

' черов И. И. Налоги і кримінал. С. 250.

белоусова С. С. Уголовная відповідальність за ухиляння від сплати податків. Авто-Ф- Діс.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 8.

т. е. об'єктивна сторона злочину складається в їх обмані. Інші вважають, що ухиляння від сплати податків пов'язане з етимологією цього слова і об'єктивну сторону злочину потрібно шукати не в обмані, а в несплаті податку як шляхом дії, так і бездействия47. Одні і ті ж дії при різному тлумаченні можуть розглядатися як злочинні чи ні. Це створює криміналістичні проблеми у встановленні як факту злочину, так і слідів злочинної діяльності. Наприклад, можуть укладатися уявні або нікчемні операції, розрахунки можуть проводитися не прямо, а через посередників, неіснуючими векселями і т. п. При цьому податковий і бухгалтерський облік буде проводитися на основі цих «підробних документів». Інакше говорячи, обман буде проходити на рівні не тільки документального обліку фінансово-господарської діяльності, але і здійснення самої підприємницької діяльності ще до виникнення обов'язку по сплаті податків. Такі діяння, що не є самі по собі порушенням податкового законодавства, в залежності від трактування поняття «ухиляння від сплати податків» можуть або не бути податковим злочином, або бути приготуванням до його здійснення, або бути складовою частиною події податкового злочину, або ж бути прихованням його слідів. Відповідно і сліди злочину будуть міститися або в документах фінансового, господарського або податкового обліку, або в договорах правового характеру, укладених платником податків, а можливо, і там, і там. Природно, форма, зміст, локалізація, характер і навіть місцезнаходження цих слідів будуть різними. У криміналістичному плані важливо визначитися хоч би в тому, що шукати (які діяння і сліди) і де шукати (у яких суб'єктах і в яких місцях).

По-третє, спірним є питання про момент закінчення податкових злочинів. Постанова Пленуму Верховного Суду, що Вже приводиться РФ момент закінчення таких злочинів визначає моментом фактичної несплати податків або страхових внесків за відповідний оподатковуваний період у встановлений термін.

46 Кучерів І. І. Преступленія в сфері оподаткування. С. 43.

47 Лопашенко Н. А. Спорние питання розуміння і кваліфікації податкових злочинів... С. 48; Жалинский А. Е. Комментарій до Карного кодексу Російській Федерації / Під ред. Ю. І. Скуратова і В. М. Лебедева. М., 1999. С. 444.

тсюда слідує, що застосовно до кожного вигляду податку і збору стрічок закінчення податкового злочину буде різним. Не всі фахівці кримінального права, що займаються проблемою податкової злочинності, з цим згодні. Наприклад, В. Д. Ла-еїчев цілком обгрунтовано затверджує, що дані злочини потрібно вважати кінченими з моменту фактичної несплати податку за відповідний оподатковуваний період в термін, встановлений податковим законодавством. Він пропонує визнавати злочин, передбачений ст. 199 УК РФ, кінченим з «моменту надання до податкових органів бухгалтерської звітності з численням налогооблагаемой бази»48. З останнім твердженням навряд чи можна погодитися. Трактування в постанові Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р. моменту закінчення податкових злочинів, на наш погляд, більше відповідає букві закону. Загалом же така невизначеність і плутанина з визначенням моменту закінчення податкових злочинів не дозволяють правильно визначити початок дій по виявленню цих злочинів, момент збудження карної справи і початок можливого виробництва розслідування по ньому. У практичній діяльності слідчі і оперативні працівники завжди побоюються необгрунтованій передчасності початку цієї работи49.

В-четвертих, не до кінця ясне питання про те, з якої діяльності можна стягувати податки - тільки із законною або і з незаконною також. Законодавець про це нічого не говорить. Звідси можна передбачити можливість стягування податків з будь-якого виду діяльності, в тому числі і злочинної. У вказаній постанові Пленуму Верховного Суду РФ говориться: «... дії винної, що займається підприємницькою діяльністю без реєстрації або без спеціального дозволу або з порушенням умов ліцензування і податку, що ухиляється від сплати з доходів, отриманих внаслідок такої діяльності, належить кваліфікувати по сукупності злочинів, передбачених ст. 171 і 198 УК РФ».

Ларічев 8. Д., Решетняк Н. С. Налоговие злочину і правопорушення. Хто і як їх виявляє і попереджає/ Під ред. В. Д. Ларічева. М., 1998. С. 48.

Іредставляется, що значна частина теоретичних суперечок, в тому числі і в; матриваемом плані, відпали самі собою, якби законодавець сформулював 199 УК РФ інакше: в одній статті і в наступній редакції: її як - «Неуп-га податків і інших обов'язкових платежів».

Таким чином, з незаконної підприємницької діяльності стягування податків можливе. Можна передбачити, що підлягає стягуванню податок із злочинної діяльності - крадіжок, грабунків, рекету, хабарництва і т. д. Позиція Пленуму Верховного Суду РФ зазнає критики цілим рядом авторів, що затверджують, що таке розуміння веде до легалізації державою злочинного бізнесу. Думається, з їх думкою потрібно погодитися, тим більше що незаконне підприємництво - виключення і здійснюється воно в основному для того, щоб уникнути сплати податків. Інакші економічні або загальнокримінальні злочини таким виключенням не є і мають свою, передбачену УК РФ склади. Не може бути виправдано інтересами держави стягування податків із злочину. Хоч в ряді країн (наприклад, в США) будь-який бізнес оподатковується, в тому числі і злочинний. Питання це вимагає законодавчого дозволу, оскільки зустрічається в багатьох карних справах. Криміналістам важливо визначитися, в яких видах діяльності вказувати ухиляння від сплати податків і як це робити, оскільки для законних і незаконних видів діяльності така процедура буде різною.

Викликає спори тлумачення терміну «дохід». У одних випадках доходом пропонується вважати всю валову виручку, в інших - різницю між отриманим доходом і зробленими витратами. Як показує робота слідчих підрозділів територіальних органів податкової поліції, точно визначити суми отриманих доходів часто не представляється можливим, оскільки обличчя, що залучаються до відповідальності часто взагалі не ведуть обліку доходів і витрат. Виходом із становища може бути або доповнення статей УК РФ спеціальним положенням про це і зміна диспозиції, або введення як критерій оцінки підприємницької діяльності показників, що характеризують масштаб, об'єм господарської діяльності, а не її прибутковість. Так зроблено, наприклад, в Німеччині і деяких інших європейських країнах.

Потрібно помітити, що примітка до ст. 198 УК РФ про звільнення від карної відповідальності особи, що уперше здійснила податковий злочин, якщо воно сприяло розкриттю злочину і повністю відшкодувало принесену шкоду, різко звужує превентивні функції карного закону і провокує суб'єктів

логових діянь до здійснення нових як податкових, так і інших «омічний злочинів. Сплата заподіяного збитку спричиняє собою припинення карної справи на будь-якій стадії його произ. Вивчення оперативної і слідчої практики террито підрозділів правоохоронних органів показало, про майже масовим є «вичавлення» з неплатника «добровільного» відшкодування збитку, що залучається до відповідальності По суті, до цього зводиться значна частина роботи слідчих і оперативних працівників. Як тільки відшкодування збитку зроблене, оперативна або слідча перевірка відразу згортається, а розсліджувати карна справа виробництвом припиняється. Тому часто і перевірка, і розслідування з точки зору процесуальних правил і норм, криміналістичних і оперативних рекомендацій ведуться халатно і як попало, з масою найгрубіших порушень.

Неконкретним є і законодавче визначення розміру заподіяного збитку поняттями «великий» і «особливо великий розмір». По ст. 198 УК РФ вони визначені як 200 і 500 мінімальних розмірів оплати труда, а по ст. 199 УК РФ - 1000 і 5000 мінімальних розмірів оплати труда. Як відомо, мінімальний розмір оплати труда періодично змінюється, і в практиці завжди виникає питання про те, як і на який момент його вважати: на момент несплати податку або ж на момент числення останнього терміну платежу; на момент подачі декларації або на момент збудження карної справи. Іноді в слідчих карних справах зустрічалися випадки, коли збиток визначався на дату винесення розв'язання питання про припинення справи. Крім того, в літературі і судовій практиці в одних випадках пропонують вважати тільки реальний збиток, т. е. несплачений податок або страховий внесок, а в інших - ще і упущену вигоду, т. е. суми штрафів і пені, пов'язані з простроченням податкового платежу.

Подібні неясності і колізії законодавства вносять пута в роботу правоохоронних органів при збудженні уго-товного справи, оскільки реально через приведені неясності все-так існує ризик помилки у визначенні вигляду відповідальності за енкретний факт ухиляння, що розбирається від сплати податків. Сле-ватели і оперативні працівники іноді бояться відразу, т. е. своєчасно, починати процесуальну або оперативну перевірку,

іноді «тягнуть» із збудженням карної справи. Слідством цього є зниження якості і результативності перевірки, що проводиться і розслідування у справі. Крім того, дефекти в законодавстві не завжди дозволяють як контролюючим і правоохоронним органам, так і самому платнику податків чітко визначити межі дозволеного. І ті і інші часом не знають, до якого вигляду відповідальності відноситься довершене податкове правопорушення - до фінансової, адміністративної або карної. Слідчі не знають, треба порушувати кримінальну справу чи ні. Іноді таку справу вони збуджують із «запасом», на всякий випадок, а потім припиняють.

Як показало вивчення карних справ, правоприменители, утрудняючись з тлумаченням такої оцінної ознаки, як «великий збиток», стараються вказаний склад ставити в основному по ознаках великого доходу, легальне тлумачення якого міститься в примітці до ст. 171 УК РФ. Однак слідче-судова практика і в цій частині вельми суперечлива. Так, доходом в деяких випадках признавалася різниця між продажною і купованою ціною товару. Іноді дохід підраховувався у вигляді різниці між продажною і купованою ціною товару з урахуванням витрат на транспортування і зберігання, природному спаді і т. д.

У самому податковому законодавстві термін «дохід» вживається для визначення як об'єктів оподаткування, так і величин, що використовуються при їх розрахунку (надходжень від окремих операцій, що формують загальний оподатковуваний дохід). Як об'єкт оподаткування дохід - економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується у разі можливості її оцінки і в тій мірі, в якій цю вигоду можна оцінити (ст. 41 НК РФ). Таким чином, головний критерій доходу - наявність економічної вигоди. А до неї можна віднести як будь-які випадки отримання особою матеріальних благ, так і поліпшення його матеріального положення або ж перевищення доходів над витратами і т. п. Інакше говорячи, самі критерії поняття «економічна вигода» як головного кримінально-правового поняття «великий збиток» як кваліфікуюча ознака, який розділяє податковий злочин і податкову провину, є «розмитими» і невизначеними.

Вживання податковим законодавством терміну «дохід» в різних значеннях привело до того, що вчені, тлумачачи його для цілей

повного закону, приходять до абсолютно протилежних ви-там Представляється, що дати вірне тлумачення поняття доходу,

занного з податковим злочином, можна тільки уясняти мету криминализації вказаного діяння.

По-п'яте, ст. 198 і 199 УК РФ не є кримінально-правовими оомами прямої дії і посилають нас до законодавчих актів податкового права. Податкове ж законодавство Росії є сьогодні суперечливим, заплутаним, некоректним, незавершеним, постійно змінним.

Треба відмітити, що ряд положень російського податкового законодавства прямо сприяють здійсненню як податкових, так і пов'язаних з ними інших економічних злочинів (наприклад, повернення експортного ПДВ, пільги і звільнення від сплати податків і т. п.). Деякі положення податкового законодавства є навіть прямою перешкодою до виявлення податкових злочинів (наприклад, постановка на облік не по місцю здійснення господарської діяльності, а по місцю знаходження організації або місцю проживання платника податків, що максимально утрудняє виявлення фактів ухиляння від сплати податків і сприяє здійсненню податкових злочинів).

Протиріччя, пропуски, колізії і постійна змінність податкового законодавства, що стала вже майже нормою створюють проблеми в криміналістичному аналізі податкових злочинів, їх виявленні і розслідуванні. Ускладняється і робота дослідників, які прагнуть сформулювати пропозиції по поліпшенню діяльності правоохоронних органів.

Можна сказати, що чим більше вивчаються податкові злочини в теоретичному плані, тим більше виникає складностей при аналізі практики їх застосування. Причини цього криються в невдалій законодавчій конструкції складів податкових злочинів. До того ж диспозиції цих складів постійно доповнюються і видозмінюються. Як бланкетние норми статті УК РФ про податкові злочини посилають вчених і практиків до нормативних актів заставного, фінансового і інакшого галузевого законодавства. Від-так і в теорії, і в практиці залишаються складності і невирішені проблеми.

Нарешті, останнє, на що хочеться звернути увагу, рас-атривая питання про проблеми криминализації податкових злочинів в криміналістичному аспекті, - це питання про способи, якими довершене кримінально-правове ухиляння від сплати податків. Статті 198 і 199 УК РФ лише частково визначають коло таких способів:

- ненадання декларації про доходи в тих випадках, коли подача декларації є обов'язковою;

- включення в декларацію явно спотворених даних про доходи і витрати;

- «інакший спосіб», т. е. інакші дії, пов'язані з уклоненени-їм від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів.

Тим часом питання про коло і зміст дій, створююче склад податкового злочину, є основоположним при визначенні основ і меж карної відповідальності за ці діяння.

Суть проблеми складається в необхідності визначити, на якій стадії або етапі процесу сплати податкових платежів вважати злочин довершеним і кінченим. Для розв'язання даної проблеми спробуємо представити процес сплати податків у вигляді ланцюжка послідовних дій. У самому загальному вигляді він виглядає таким чином: (див. схему 1).

Створення або отримання об'єкта оподаткування

Документальний облік об'єкта оподаткування

Розрахунок податків, належних сплаті, і документальне оформлення розрахунку

Перелік податків

з

г

Надходження податків до бюджету

Схема 1

рменное розуміння і стан податкової злочинності...

45

У залежності від того, які етапи і дії з даного про включаються в поняття податкового злочину, можливе колько варіантів криминализації діянь, створюючих об'єктну сторону діяння, що розглядається, а саме:

- дії, що перебувають в умисному прихованні або заниженні створеного або отриманого об'єкта оподаткування, т. е. приховання або заниження налогооблагаемой бази;

_умишленние дії або бездіяльність, направлені на

мінімізацію або повний необлік об'єкта оподаткування в документах податкового, бухгалтерського, фінансового і інакшого обліку, т. е. умисне порушення норм податкового або інакшого законодавства в документальному обліку платника податків, що призвели його ухиляння від сплати податків;

- дії, пов'язані з невірним розрахунком податків, належних сплаті до бюджету в формах звітності, що надається до податкових органів, т. е. обман податкових органів (податкове шахрайство) або залишення їх в невіданні відносно своїх доходів, витрат і фінансово-господарської діяльності;

- будь-які дії або бездіяльність по невиполненению обов'язку переліку податків до бюджету, пов'язані або не пов'язані з порушенням податкового законодавства, але що не призвели несплату податків;

- умисні дії, направлені на воспрепятствование надходження податків до бюджету.

У залежності від трактування поняття ухиляння від сплати податків і дій з кола перерахованих, які можна включити в поняття податкового злочину, вужчають або розширяються межі криминализації даного діяння.

У першому випадку податковий злочин обмежується лише здійсненням податкового правопорушення або якоїсь норми податкового законодавства і вважається кінченим вже з моменту ненадання звітних документів податкового характеру або несіння в них спотворених відомостей. У об'єктивну сторону тако-об злочини входить порушення норм податкового законодавча, включаючи безпосереднє заниження налогооблагаемой бази і неправильного числення податку. Всі інші пов'язані з цим Іния не входять до складу злочину і можуть розглядатися > лько як приготування до нього і не більше за те.

При іншому трактуванні злочин вже не обмежується тільки прихованням об'єкта оподаткування або неправильністю розрахунків, а обов'язково включає в себе дії по уникненню переліку або внесення податків до бюджету. Злочин в таких випадках придбаває форму приховання коштів від сплати податків. Воно вважається довершеним, коли створений або отриманий об'єкт оподаткування, він документально не врахований або врахований неповно, розрахунок податку не зроблений або зроблений так, щоб занизити податковий платіж, і податок не перерахований. У випадку, що розглядається податковий злочин буде вважатися довершеним при всій сукупності названих дій, а при відсутності якогось з них склад злочину виключається або можна говорити тільки про приготування до нього.

У третьому випадку обман податкових органів передбачає не тільки порушення норм податкового законодавства, але і додаткові дії по прихованню зроблених порушень. Такі дії можуть бути взагалі не пов'язані з порушенням податкового законодавства, податкового або бухгалтерського обліку, а здійснюються на рівні господарських операцій у вигляді уявних або нікчемних операцій, розрахунків через третіх осіб, підставні фірми і т. д. При такому розумінні податкового злочину подібні дії, самі по собі не представляючі порушення податкового або карного законодавства, вже є складовою частиною об'єктивної сторони податкового злочину і входять в поняття податкового злочину. Дане трактування криминализирует такі дії.

Нарешті, можливе ще одне трактування податкового злочину без якої-небудь конкретизації і обмеження дій з кінцевою констатацією факту несплати податку. При такому трактуванні криминализируется лише порушення ст. 23 і 45 НК РФ, що передбачають обов'язок сплати податків фізичними і юридичними особами. Всі інші порушення допускаються, але як би виносяться за межі опису об'єктивної сторони злочину і, по суті, є її невід'ємною складовою частиною, але самі по собі без кінцевого результату - встановленого факту несплати податку не утворять кінченого складу податкового злочину. При такому розумінні можуть здійснюватися будь-які дії, направлені на несплату податку, властиві будь-якої стадії податкового процесу сплати обов'язкових платежів. Але без факту несплати

ателидиком податку складу карно-караного діяння не бу-В

цьому випадку склад злочину очищається від опису дея-і в диспозиції статті УК РФ злочином признається тільки сам факт несплати податку.

При сьогоднішній кримінально-правовій неопрацьованості поняття податкового злочину кваліфікація цього діяння і визначення кола діянь, вхідних в його склад, віддані на відкуп слідчій і судовій практиці, що приводить до найбільш широкого тлумачення податкових статей карного законодавства і вимагає більш чітких законодавчих рамок і роз'яснень.

На практиці криминализация податкових злочинів є «плаваючою» і формально обмежена лише вже названою постановою Пленуму Верховного Суду РФ, яка рекомендує застосовувати карну відповідальність за ухиляння від сплати податків тільки при наявності в діянні порушень конкретних норм податкового законодавства. Якщо врахувати, що серед цих норм передбачена і обов'язок платника податків сплачувати законно встановлені податки в повному об'ємі і своєчасно (ст. 23, 45 НК РФ), то будь-яке трактування несплати податків фактично є порушенням норм податкового законодавства і відповідно злочином.

Наприклад, в діях платника податків по сплаті податків через «проблемний» банк не спостерігається порушень податкового законодавства і тому, з формальної точки зору, відсутній склад злочину. Однак внаслідок дій платника податків і банку грошові кошти, що становлять податки, правильно розраховані і від обліку не укриті, реально до бюджету не поступили. Значить в наяности склад податкового злочину.

Аналогічним образом можна оцінювати дії налогопла-гелицика

при виплаті заробітної плати за допомогою договорів

страхування життя, профспілкових і інакших схем. Оскільки з цих

виплат не сплачується прибутковий податок і єдиний соціальний

Іалог, то ці дії можна розглядати як ухиляння від упла>

І податків, а діяльність страхової компанії або профспілкової

організації - як легалізацію доходів, отриманих незаконним

шляхом.

Тільки на основі ненадходження податків до бюджету налого-(мі злочинами можуть бути визнані і мінімізації налогевих платежів за допомогою вибору тієї або інакшої облікової політики або інакші дії, засновані на пропусках, недосконалості і протиріччях законодавства. Платники податків при такому підході можуть звинувачуватися в ухилянні від сплати податків тільки на тій основі, що вони заплатили податків менше, ніж при інших формах розрахунків або способах їх податкових дій.

Сьогоднішня правоприменительная практика пішла по шляху розширення карної відповідальності аж до визнання злочинними діянь, не пов'язаних з порушенням податкового закону. У наших дослідженнях зустрічалися карні справи, аналогічні тим, за які раніше, лише декілька років тому, застосовувалися тільки заходи фінансового або адміністративного стягнення. Сталося зміщення акцентів в формуванні суспільної небезпеки податкових деліктів і розширена їх кримінальна складова.

Аналіз показує, що численні зміни, що відбулися за останні роки в карному законодавстві, і численні модифікації «податкових статей» не вирішили проблеми уточнення меж карної відповідальності за податкові злочини, а лише поставили її з новою гостротою, зберігши основні недоробки. Виправити їх можна, змінивши підходи до криминализації діянь, що відносяться до категорії податкових злочинів.

Як представляється, основами для криминализації податкових діянь повинні стати не факт несплати податку, а факт ухиляння від сплати податку, не тільки спотворення даних про доходи або витрати або неподача декларації, але і всі дії, сприяючі несплаті податку або направлені на несплату передбачених законом податків. Інакше говорячи, податковий злочин повинно мати не тільки матеріальний, але і чіткий формальний склад, що передбачає відповідальність не тільки за факт, але і за дії.

Крім того, карне законодавство повинно формуватися, виходячи не з видів і категорій платників податків (фізичні або юридичні особи, їх представники і т. п.), а з роду умисних дій, манливих за собою несплату податків, тим більше що об'єми господарської діяльності деяких підприємців порівнянні з діяльністю цілих підприємств. У вивчених справах зустрічалися випадки, коли винне обличчя було зареєстроване і приватним підприємцем, і керівником підприємства.

Виникає проблема, по якій статті з тих, що двох є його сліду-притягувати до карної відповідальності? У одних разах таких осіб звинувачували по ст. 198 УК РФ, а в інших за аналогічні дії - по ст. 199 УК РФ.

Нарешті, при розв'язанні питання об криминализації податкових діянь величина відповідальності за податковий злочин повинна визначатися не розміром прихованого податку, а мірою економічного збитку, заподіяного державі і підприємству. Така постановка відразу вирішує і проблему відшкодування збитку. Якщо від сплати податків кошти залишилися у юридичної особи, то за рахунок нього і повинен відшкодовуватися збиток. Якщо ж приховані кошти були вилучені з підприємства або не надійшли на його рахунок, то збиток повинні відшкодовувати конкретні фізичні особи, що здійснили це діяння.

Узагальнюючи сказане, можна зробити висновок про те, що для податкових злочинів проблема криминализації має виключно важливе і актуальне значення. Її рішення дозволить дозволити і багато які криміналістичні проблеми виявлення і розслідування даних злочинів, зробити криміналістичні рекомендації більш конкретними і практично значущими.