На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

1.2. Кримінально-правова характеристика податкових злочинів

Згідно з УК РФ, податковими злочинами є діяння, відповідальність за здійснення яких передбачена ст. 198 («Ухиляння фізичної особи від сплати податків або страхового внеску до державних позабюджетних фондів») і 199 («Ухиляння від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів з організації»). Постановою Пленуму Верховного Суду РФ «Про деякі питання застосування судами Російської Федерації карного законодавства про відповідальність за ухиляння від сплати податків» від 4 липня 1997 р. дані статті УК РФ прямо віднесені до податковим преступлениям32.

Передбачені ст. 198 і 199 УК РФ злочину виділяються в групу податкових злочинів на основі специфічної сфери їх правового регулювання - сфери оподаткування. Вказані норми забезпечують кримінально-правову охорону суспільних відносин по сплаті податків і страхових внесків до державних позабюджетних фондів.

Розглянемо найбільш характерні риси кримінально-правових ознак складів податкових злочинів і детальніше остано-Постанова

Пленуму Верховного Суду РФ «Про деякі питання застосування судами Російської Федерації карного законодавства про відповідальність за ухиляння від сплати податків» від 4 липня 1997 р. // Бюлетень Верховного Суду РФ.

вимся на тих аспектах кримінально-правової характеристики, які створюють проблеми у виявленні і розслідуванні даних діянь.

Податкові злочини перераховані в розділі 22 («Злочини в сфері економічної діяльності») УК РФ. Об'єктом складів злочинів даного розділу є суспільні відносини, виникаючі з приводу економічної діяльності, в тому числі і в області оподаткування.

Пленум Верховного Суду РФ в приведеній вище постанові указав, що суспільна небезпека ухиляння від сплати податків полягає в умисному невиконанні конституційного обов'язку кожного платити законно встановлені податки і збори (ст. 57 Конституції РФ), що спричиняє ненадходження грошових коштів в бюджетну систему Російської Федерації.

Об'єктом податкових злочинів є суспільні відносини в сфері фінансової діяльності, що забезпечують формування бюджету (позабюджетних фондів) шляхом збору податків і страхових внесків.

Звичайним родовим об'єктом складів податкових злочинів як діянь, віднесених до цього розділу, є суспільні відносини, виникаючі з приводу здійснення нормальної економічної діяльності по виробництву, розподілу, обміну і споживанню матеріальних благ і услуг33. Звичайним видовим об'єктом податкових злочинів виступають суспільні відносини в сфері фінансової діяльності, що забезпечують формування бюджету (позабюджетних фондів) від збору податків (страхових внесків) з юридичних і фізичних лиц34. Звичайним безпосереднім об'єктом ухиляння від сплати податків є суспільні відносини в фінансовій сфері, що забезпечують формування бюджету і позабюджетних фондів за рахунок збору податків і страхових внесків.

Із сказаного виходить, що об'єкт податкових злочинів відрізняється від об'єкта інших злочинів, в тому числі і економиче33

Кримінальне право Росії / Під ред. А. І. Рарога. М., 1996; Боровик Н. В. Преступноє ухиляння від сплати податків або страхових внесків (на прикладі посередницької діяльності): правові і криміналістичні аспекти. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 13-14.

34 Ковальовська Д. Е. Налоговие злочини в карному праві Російській Федерації // Податковий вісник. 2000. № 9. С. 188.

ских. Ця відмінність складається в тому, що об'єктом податкових злочинів є суспільні відносини по добровільно-примусовій передачі майна або частині майна платника податків державі або уповноваженим на те органам. Майно знаходиться в законному володінні платника податків як власника. Частина його він повинен передати за певними правилами уповноваженим на те органам. Дана обставина визначає специфіку розслідування податкових злочинів. У процесі розслідування необхідно довести наявність законної необхідності в передачі частини майна власника державі або його уповноваженим органам, дотримання порядку і процедури цієї передачі. У цьому укладається відмінність методики розслідування податкових злочинів від методики розслідування інших видів економічних злочинів. Тут доводиться не факт незаконного вилучення чужого майна, а факт непередачі або неповної передачі своєї власності іншій особі у вигляді податку. Природно, що методика доведення і розслідування цього факту повинна бути інакшою.

Іншою характерною ознакою складів податкових злочинів є їх об'єктивна сторона: Вона характеризується можливістю здійснення вказаних злочинів як в формі дії, так і бездіяльність. Вказану обставину особливо підкреслив Верховний Суд РФ в п. 1 названих постанови.

Стаття 198 УК РФ передбачає відповідальність за ухиляння фізичної особи від сплати податку шляхом ненадання декларації про доходи у випадках, якщо подача декларації є обов'язковою або шляхом включення в декларацію явно спотворених даних про доходи і витрати, або інакшим способом, а одинаково за ухиляння від сплати страхового внеску до державних позабюджетних фондів у великому розмірі (від 200 до 500 МРОТ) або особливо великому розмірі (від 500 до 1000 МРОТ).

Виходячи з формулювання статті, ухиляння фізичної особи від сплати податку може бути довершене двома названими і «інакшим способом». Закон не обмежує число способів карно-караного ухиляння від сплати податкових платежів. Термін «ухиляння», як вірно відмічають І. Н. Пастухов і П. Л. Яні, означає не тільки саму дію (бездіяльність), але і його результат, і податковий злочин полягає саме в фактичній несплаті податку,

притому що до такого результату привели направлені на його досягнення дії (бездіяльність), перераховані в ст. 198 і 199 УК РФ35.

Стаття 199 УК РФ передбачає відповідальність за ухиляння від сплати податків з організації шляхом включення в бухгалтерські документи явно спотворених даних про доходи або витрати або інакшим способом, а одинаково від сплати страхових внесків до державних позабюджетних фондів з організацій, довершене у великому розмірі (понад 1000 МРОТ) або особливо великому розмірі (понад 5000 МРОТ).

З диспозиції статті слідує, що ухиляння організації від сплати податків і страхових внесків є кримінальним незалежно від способу здійснення цього діяння. Конкретно в законі згадають лише один спосіб ухиляння - включення в бухгалтерські документи явно спотворених даних про доходи або витрати, т. е. незаконне зменшення налогооблагаемой бази або явно неправильне її числення.

З формулювання статті слідує, що кримінальним є ухиляння від сплати податків і страхових внесків з організації, довершене будь-яким способом, що привело до несплати податків в сумі, що перевищує встановлену межу.

У приведеній постанові Пленуму Верховного Суду РФ підкреслено, що кримінальне ухиляння може виражатися як в діях, так і в бездіяльності.

Ухиляння від сплати податків з організації у вигляді дії може перебувати у включенні в документи, пов'язані з сплатою податків, явно помилкових відомостей, поправок, виправлень, підчисток і т. п., що спотворюють їх істинний зміст, або підміні таких документів.

Ухиляння від сплати податків у вигляді бездіяльності може полягати в умисному невідображенні в названих вище документах операцій або результатів достовірної фінансово-господарської діяльності підприємства або організації.

Важливим з точки зору законодавства є включення в бухгалтерські документи явно спотворених даних про доходи

35 Пастухів І. Н., Яні П. Л. Кваліфікация податкових злочинів // Законність. 1998. №1,2.

або витратах. Тому представляється, що об'єктивна сторона податкових злочинів об'єктивно, по волі законодавця, охоплює дії винної по підготовці, передачі явно спотвореної інформації шляхом включення її в документи податкового, бухгалтерського або фінансового обліку, а іноді і дії по прихованню цього злочину, оскільки самі по собі дії по невнесенню якихсь відомостей в облікові документи або спотворення цих відомостей є діями по прихованню.

Оскільки механізми оподаткування, порядок сплати податків застосовно до окремих їх діючих видів на території Російській Федерації різні, розрізнюються і способи ухиляння від сплати податків. У практиці таких способів зустрічається безліч, і закон не обмежує кількість способів здійснення податкових злочинів по їх видах. Конкретні способи уникнення повної або часткової сплати податків досить численні. Розгляду їх присвячений окремий параграф даної роботи.

Обмежувальним елементом об'єктивної сторони складів податкових злочинів є їх кримінально-правова конструкція як матеріальних складів. Законодавець передбачає як обов'язкова умова залучення до карної відповідальності наявність внаслідок здійснення протиправного діяння негативних наслідків. Як такі наслідки передбачений великий і особливо великий розмір довершеного ухиляння від сплати податку або страхового внеску.

Характеризуючи суб'єкт податкового злочину, треба враховувати декілька специфічних обставин, зумовлених і карним, і податковим законодавством.

Суб'єктом злочину, передбаченого ст. 198 УК РФ, можливо, згідно ст. 19 і 20 УК РФ, осудне особа, що досягла 16-літнього віку. Крім того, таке обличчя повинне бути платником податку або страхового внеску до державних позабюджетних фондів.

Постанова Пленуму Верховного Суду РФ, на яку ми

посилаємося, як би підводячи підсумок, чітко роз'яснює, що суб'єктом

злочину, передбаченого ст. 198 УК РФ, є физиче-кое

обличчя (ражданин Російської Федерації, іноземний граждаІин,

особа без громадянства), що досягло 16-літнього віку, имею-цего

оподатковуваний податком дохід і зобов'язане відповідно до законодавства

надавати з метою числення і сплати податку до органів податкової служби декларації про доходи.

Згідно з ст. 207 НК РФ, платниками податку на доходи фізичних осіб признаються фізичні особи, що є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, одержуючі доходи від джерел, розташованих в Російській Федерації, що не є резидентами Російської Федерації.

Відповідно до законодавчих актів, регулюючих оподаткування фізичних осіб, до платників податків і, відповідно, до можливих суб'єктів податкового злочину можна віднести осіб, які зобов'язані декларувати свої доходи, і осіб, бажаючих отримати повернення із зайво сплачених, на їх погляд, податків.

Суб'єкт злочину, передбаченого ст. 199 УК РФ, відрізняється від суб'єкта злочину по ст. 198 УК РФ. Ця відмінність складається в тому, що диспозиція ст. 199 УК РФ покладає обов'язку по сплаті податків і страхових внесків на організацію, т. е. юридична особа. По чинному карному законодавству юридична особа суб'єктом злочину бути не може. Тому необхідно перекласти відповідальність за несплату податків юридичною особою на фізичне обличчя, що відповідає ознакам суб'єкта карного злочину, що містяться в ст. 19 і 20 УК РФ, і визначити для цього спеціального суб'єкта податкового злочину.

Постановою Пленуму Верховного Суду РФ від 4 червня 1997 р., такими спеціальними суб'єктами названі керівник організації платника податків і головний (старший) бухгалтер. Крім того, цією постановою до названих суб'єктів віднесені також обличчя, що фактично виконують їх обов'язки, і інакших службовців організації-платника податків, що включили в бухгалтерські документи явно спотворені дані про доходи або витрати або інші об'єкти оподаткування, що приховали.

Деякі фахівці в області кримінального права піддають критиці рішення Пленуму Верховного Суду про віднесення до суб'єктів податкового злочину по ст. 199 УК РФ другої і третьої групи спеціальних суб'єктів. Так, на думку Б. В. Волженкина, всі інакші особи, крім керівника і головного бухгалтера (або осіб, що виконують їх обов'язки), в тому числі і ті, хто спотворював з метою ухиляння від сплати податку дані в первинних документах,

можуть нести відповідальність лише як соучастники36. Ще більш звузити коло суб'єктів податкового злочину по ст. 199 УК РФ пропонує Л. Д. Гаухман. Він вважає, що таким може бути тільки представник організації, т. е. згідно п. 3 ст. 53 ГК РФ, особа, яка внаслідок закону або засновницьких документів юридичної особи виступає від його імені, - керівник або виконуючий обов'язки керівника. Інші обличчя, на його думку, можуть бути лише співучасниками даного преступления37.

У вивчених нами карних справах про податкові злочини також не зустрічалося випадків залучення до карної відповідальності виконуючих обов'язку або інакших службовців організації платника податків. Однак згадана постанова є документом, обов'язковим до застосування, і воно визначає коло суб'єктів, які можуть бути особами, прирівняними до карної відповідальності за здійснення податкових злочинів.

Суб'єктивна сторона податкових злочинів характеризується виключно умисною формою провини, т. е. обличчя усвідомлює факт здійснення ним несплати податку, бажає цього і навмисно ухиляється від сплати податку шляхом здійснення тих дій, які вказані в диспозиціях статей УК РФ. Це пояснюється тим, що ч. II ст. 24 УК РФ діяння, довершене по необережності, визнає злочином лише у випадку, якщо це спеціально передбачене відповідною статтею Особливої частини УК РФ. Податкові статті до їх числа не відносяться.

Приведена постанова Пленуму Верховного Суду РФ не містить вказівки на форму наміру при здійсненні податкових злочинів. Однак майже всі фахівці в області кримінального права відносять дані злочини до тих, що здійснюються тільки з прямим наміром. Тим часом, як показав аналіз вивчених карних справ, бесіди і інтерв'ю зі слідчими і оперативними працівниками, встановлення наміру на здійснення ухиляння від сплати податку є одним з самих складних і основоположних обставин при розв'язанні питання про збудження карної справи і залучення особи до карної відповідальності по Іелам даній категорії. Яких-небудь законодавчих положень

37 Волженкин Б. В. Економічеськиє злочину. СПб., 1999. С. 234-235.

Гаухман Л. Д., Максима С. В. Преступленія в сфері економічної діяльності. М., 1998. С.42-43.

або роз'яснювальних рекомендацій Пленуму Верховного Суду РФ з цього питання поки не є. Його рішення стає особливо актуальним при розробці методичних рекомендацій по розслідуванню податкових злочинів і в практичній діяльності по викриттю винних в умисному ухилянні сл-сплати податків.

Підводячи підсумки, хочеться відмітити, що кримінально-правова характеристика податкових злочинів досить специфічна. Не всі її положення допускають однозначну оцінку і тлумачення. Є ряд спірних моментів. Всі вони впливають істотний чином на розробку криміналістичної характеристики цих злочинів, визначають коло криміналістичних проблем і в певній мірі впливають на створення теоретичної моделі виявлення і розслідування податкових злочинів.