На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

4.4. Кошти доведення у справах про податкові злочини

Доведення у справах про податкові злочини представляє підвищену складність і характеризується цілим рядом особливостей. Ці особливості в основному визначаються кримінально-правовою і криміналістичною характеристикою даних злочинів і нами вже розглянуті в попередніх параграфах. Основними серед них є:

- правильне використання документів як найважливішого засобу доведення, тому першочергове значення має вилучення їх в повному об'ємі, дослідження і експертну оцінку;

- встановлення прямого наміру винних осіб на ухиляння від сплати податків. Склади податкових злочинів - це ті небагато склади злочинів в карному законодавстві, конструкція яких вимагає доведення тільки прямого наміру. Якщо в ході слідства така форма провини не доведена, складу податкового злочину не буде і винна особа до карної відповідальності залучено бути не може. Тому важливо правильно побудувати систему доказів. Необхідно підготувати і провести допит підозрюваного (обвинуваченого) так, щоб виключити подальше припинення карної справи по названій основі;

- використання допомоги фахівців в області бухгалтерського і податкового обліку протягом всього процесу розслідування, як при виробництві всіх слідчих дій, так і при оформленні процесуальних документів. Без допомоги таких фахівців якісно провести розслідування по карній справі про податковий злочин неможливо, і накопичений досвід слід-

- геенной роботи це переконливо підтверджує. Майже третина уго-овних справ по податкових злочинах повертається на дополни-ьное розслідування через неповноту його виробництва. Проведене дослідження якості і стану розслідування карних справ по податкових злочинах територіальними ор-анами податкової поліції Сибірського федерального округу свиде-гельствует про те, що з слідчих карних справ, що знаходяться у виробництві в суд поступає лише трохи більше 10%. Майже 90% справ припиняються на стадії попереднього слідства або повертаються судом на додаткове розслідування, в тому числі через неякісне розслідування. Аналіз слідчої діяльності по названому округу за 1999 р. показує таку картину:

- збуджено протягом цього року 1589 карних справ про податкові злочини;

- знаходилося у виробництві слідчих підрозділів Сибірського федерального округу 2270 карних справ (з урахуванням перехідного залишку);

- кінчено виробництвом 856 карних справ;

- припинено виробництвом 756 карних справ;

- припинено по реабілітуючих основах 235 карних справ;

- направлено до прокурора 369 карних справ;

- повернено прокурором на додаткове розслідування 7 карних справ;

- направлено в суд 313 карних справ;

- повернено судом для додаткового розслідування 61 карна справа.

З цього огляду видно, що із загального числа карних справ, що знаходилися у

виробництві, в суд поступило, без урахування возвращен<

прокурором на додаткове розслідування лише 11% від

дзига що знаходилися у виробництві. Повернено на дополнитель-е

розслідування і припинено виробництвом в ході предвари-ельного

слідства 89% карних справ.

Узагальнення причин повернення карних справ на доповни-[ьное розслідування свідчить про те, що основними з них юются неповнота розслідування і неправильна кваліфікація і 2нка дій що притягується до відповідальності налогоплатель-[ка ( основному недоведеність прямого наміру на ухиляння від

сплати податків). У узагальненому вигляді аналіз причин виглядає таким чином: порушення термінів слідства - 8%; неправильна кваліфікація оцінки дій обвинуваченого - 25%; порушення

вимог УПК при складанні звинувачувального заключения_

13%; неповнота і необ'єктивність при дослідженні обставин поділа - 28%; порушення права обвинуваченого на захист - 13%; необхідність проведення судово-економічної експертизи; неприйняті процесуальні рішення відносно інших осіб - 4%; інакші причини - 4%179.

Проведений аналіз карних справ про податкові злочини свідчить про те, що основними недоліками в розслідуванні справ про податкові злочини є:

- неповнота і низька якість дослідчої перевірки, насамперед, неякісне проведення документальної перевірки платника податків інспекціями і співробітниками податкової поліції, що займаються проведенням таких податкових перевірок;

- неповнота слідства, що полягає частіше за все в тому, що розслідування зводиться в основному до допиту обвинуваченого і спроби його викриття різного роду свідчий свідченнями, які нічого по суті несплати податку конкретною особою сказати не можуть. Прямі докази несплати податку не зібрані, а спроби довести вину непрямим шляхом виявляються неспроможними;

- недостатній професіоналізм слідчих в розслідуванні податкових злочинів і відсутність науково розроблених методик розслідування податкових злочинів;

- відсутність взаємодії з фахівцями в області бухгалтерського обліку і податкового контролю в процесі розслідування.

Основними коштами доведення по податкових злочинах є: обшук і виїмка, слідчий огляд документів, накладення арешту на майно і поштово-телеграфну кореспонденцію, допит обвинуваченого (підозрюваного) і допити товаришів по службі, родичів і знайомі, призначення і виробництво судових експертиз. Розглянемо деякі з цих дій застосовно до досліджуваної групи злочинів.

179 Аналітичний огляд Головного управління по Сибірському федеральному округу Федеральної служби податкової поліції. Per. Ns 7/1835 від 10.10.2000 м.

Обшук і виїмка при розслідуванні податкових злочинів олжни проводитися своєчасно. Це забезпечує предотвра-*ние можливого знищення і фальсифікації документів, гарантує повноту їх вилучення.

Обшук і виїмку потрібно провести в бухгалтерії, плановому відділі, канцелярії, кабінетах керівників і архівах.

У процесі обшуку або виїмки необхідно вилучати реєстраційні документи, накази, розпорядження, службову переписку договори, книги видачі довіреності, документи податкового обліку і податкової звітності, документи бухгалтерського обліку і звітності, первинні розрахункові і касові документи, транспортні і приемосдаточние документи і т. д.

Цілеспрямоване і повне вилучення документів можливе тільки з участю фахівців. Тому, перш ніж приступити до проведення обшуку або виїмки, потрібно скласти перелік належних вилученню документів застосовно до платника податків, у якого будуть проводитися ці слідчі дії. Це забезпечить цілеспрямованість пошуку і вилучення, виключить вилучення непотрібних документів або невилучення необхідних для подальшої роботи документів. Бажано конкретно з участю залучених фахівців в області бухгалтерського обліку, економіки і податків в плані проведення даних слідчих дій указати, де і в яких приміщеннях які конкретно документи вилучати.

Самі слідчі дії - обшук і виїмку необхідно також провести з участю названих фахівців. Їх присутність на місці виробництва слідчих дій дозволить скорректировать пошукову роботу. Вони допоможуть визначити, які ще документи треба вилучити в ході проведення слідчих дій.) бично тут же, на місці, ці фахівці проводять «сканирова-г», т. е. збіглий огляд документів, що вилучаються, в ході якого логут звернути увагу слідчого на ті з них, які содер- < ат явні або приховані сліди злочину.

Деякі особливості мають пошук і вилучення комп'ютерної «формації і самих комп'ютерів, вмісної таку информа-.

Ці особливості в літературі освітлені досить детально, [ навряд чи стоїть на них останавливаться180.

180 ' -

погуб Н. М. Налоговие злочину: методика і тактика розслідування. М., !. 157-160; Челишева О. В., Феськов М. В. Указ. соч. С. 108-112; Кушнирен-Участь

фахівців у виробництві обшуку і виїмки дозволить правильно описати документи, що вилучаються в протоколі виробництва слідчих дій, правильно указати на ознаки злочини, які відразу ж були виявлені в процесі вивчення документів. Ці обставини гарантують в подальшому достовірність отриманих доказів і їх повноту, а також виключають зганьблену даних доказів в ході слідства і суду.

Слідчий огляд вилучених документів є обов'язковим. У ході огляду необхідно провести їх криміналістичний аналіз. Такий аналіз доцільно вести в наступному порядку:

- формальна оцінка документа - чи має він всі необхідні реквізити і чи немає серед них сумнівних;

- арифметичний контроль правильності податкових показників по горизонталі і вертикалі;

- вивчення вмісту документа в аспекті його відповідності діючим правилам, інструкціям, розрахункам, розцінкам і т. п.;

- порівняння документів, що відображають одну і ту ж або декілька пов'язаних між собою операцій;

- зіставлення різних примірників одного документа;

- взаємна звірка документів, що відображають різні аспекти однієї операцій (наприклад, зіставлення звіту про фінансові результати діяльності з розрахунком податку від фактичного прибутку);

- аналіз облікових даних про рух фінансово-економічних показників.

Застосовно до видів вилучених документів рекомендується їх оглядати в такому порядку:

1. Реєстраційні документи (свідчення про реєстрацію, статут, засновницький договір, протоколи загальних зборів і т. п.), з яких можна визначити статус і правове положення платника податків, місце його реєстрації, правомочності керівників, види діяльності, структуру, органи управління і контролю за управлінням і господарською діяльністю. Огляд цих документів відразу дає уявлення про те, що з себе представляє даний платник податків, які податки він повинен сплачувати і які типові (модельні) способи ухиляння від сплати податків

до С. П. Кримінально-процесуальні способи вилучення комп'ютерної інформації у справах про економічні злочини. СПб., 1997.

може застосовувати внаслідок свого правового статусу і осуществ-яемой фінансово-господарської діяльності.

2. Накази і розпорядження, вмісні відомості про скарбників і переміщення, прийоми на роботу і звільненнях керуй-ялин,

головних бухгалтерів і головних фахівців, які можуть іьіть причетні до здійснення податкових злочинів.

3. Форми звітності і розрахунки податків, представлені до податкових органів (розрахунки по податках і податкові декларації, бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати і їх використання). Оглядаються документи, що акумулюють зведення про можливі прийоми злочинного спотворення податкової, економічної, бухгалтерської звітності.

4. Документи синтетичного обліку (Головна книга, журнали-ордери, оборотні відомості, звірки розрахунків і т. д.).

5. Документи обліку операцій по розрахунковому рахунку (картки із зразками підписів осіб, що мають право візувати грошові документи, платіжні доручення, грошові чеки, регістри рахунків і т. д.).

6. Договори, регулюючі господарські операції платника податків.

7. Первинна документація касових операцій (прибуткові і витратні ордери, журнал їх реєстрації, касова книга і платіжні відомості), документи обліку розрахунків з підзвітними особами (авансові звіти і виправдувальні документи), документи по обліку заробітної плати (розрахункові і платіжні відомості), документи по обліку основних і оборотних коштів, витрат на виробництво, списанню товарно-матеріальних цінностей (н

ентарние картки, акти приймання, товарно-транспортні накладні і т. д.).

Матеріальні носії оперативного господарського обліку (книги, журнали, дискети і т. д.).

Вже одне тільки перерахування належних огляду докумен-свідчить про те, що без фахівців в області налого, економічного і бухгалтерського аналізу якісно провес-їх слідчий огляд неможливо. Тому участь таких - Шалістов представляється обов'язковим.

У процесі огляду документів важливо виявити не тільки тех-еские підробки і фальсифікації документів, але і інтелектуальні

фальсифікації. Останнє особливо важливе по податкових злочинах, оскільки серед цих злочинів найбільш поширеними є саме інтелектуальні способи здійснення злочинів. Самостійно, без фахівців виявити ознаки їх здійснення слідчому майже неможливо.

Фахівці, що Беруть участь в огляді допоможуть правильно описати виявлені сліди і ознаки злочинів в протоколі огляду і визначити можливості їх подальшого використання в ході розслідування як докази у справі.

Призначення і виробництво судових експертиз у справах про податкові злочини - це одне з найважливіших коштів доведення. Без документального підтвердження виявлених фактів ухиляння від сплати податків довести провину суб'єктів, що здійснили злочин, неможливо. Саме експертна оцінка дій платника податків служить основним доказом у карній справі категорії, що розглядається.

У практиці розслідування податкових злочинів поширеними є три вигляду судових експертиз: техніко-криміналістична, судово-бухгалтерська і судово-економічна.

Техніко-криміналістична експертиза направлена в основному на дослідження окремих видів вилучених і оглянутих документів з метою виявлення в них технічних підробок-підчисток, виправлень, дописок і т. д. Коло її можливостей, питання, що вирішуються і методи є хрестоматійними і містяться майже в кожному підручнику по криміналістиці, тому немає необхідності зупинятися на них знову.

Судово-бухгалтерська експертиза допомагає в розв'язанні питань про нестачі ведіння бухгалтерського обліку, встановленні кількості виготовленої або реалізованої продукції, виявленні нестач і надлишку, полноте проведення ревізії, визначенні матеріального збитку, заподіяного державі, і кола ответст1

S1

венних осіб .

Судово-економічна експертиза дозволяє оцінити правильність планування і відображення планових показників в державній звітності, законність утворення і використання грошових фондів і кредитів, економічну обгрунтованість

181 Судова бухгалтерія: Підручник. М., 1980. С. 221-308.

висновку договорів, ціноутворення, визначення витрат виробництва і т. п.18'

В більшості випадків у справах про податкові злочини призначаються комплексна судово-бухгалтерська і судово-економічні експертизи. З урахуванням специфіки предмета дослідження на дозвіл такої експертизи ставляться наступні питання:

- чи правильно платник податків обчислив і розрахував податок, належний переліку до бюджету;

- чи достовірні дані, вказані платником податків в розрахунку податку (на прибуток, ПДВ, прибуткового і т. д.);

- чи достовірні дані платника податків про сплачені ним суми податків до бюджету і державних позабюджетних фондів;

- чи вірно платником податків відображені в розрахунку податку і бухгалтерських документах дані про фактичну реалізацію продукції, її собівартості, внереализационних операціях, збитках і т. д.;

- чи правильно виконаний розрахунок податку, і якщо допущені порушення, то в чому вони виразилися і як вплинули на визначення налогооблагаемой бази і суми податку по кожному терміну платежу;

- чи допускалися платником податків раніше податкові порушення, і якщо так, то коли, які, по яких податках і в якій сумі;

- хто конкретно причетний до спотворення даних про об'єкти оподаткування, невірних розрахунків податків і їх несплати до бюджету або державних позабюджетних фондів;

- чи обоснованни заперечення платника податків проти виведення податкової;

- в чому виразилися дії по прихованню об'єктів оподаткування і який розмір приховання;

- яка сума податку повинна бути сплачена платником податків на кожний вигляд податку.

Приведені питання є типовими. По кожній карній справі вони повинні бути скорректировани з урахуванням конкретних обставин, видів податків і типу платника податків.

Допит платника податків і пов'язаних з ним осіб є обов'язковою слідчою дією при розслідуванні налого182

г*

Судова експертиза / Під ред. Н. А. Селіванова. М" 1980. С. 182.

8 Зак 3472

вих злочинів. Тактичні прийоми допиту підозрюваних (обвинувачених), свідків і експертів детально розроблені в криміналістичної литературе183.

Особливістю допиту у справах про податкові злочини є його предмет, т. е. встановлення обставин ухиляння від сплати податку, спотворення даних про доходи або витрати або приховання інших об'єктів оподаткування, механізму і способів винних дій. Значна частина цього відображена в акті документальної податкової перевірки, вилучених документах, а іноді вже проведеній судовій експертизі. Враховуючи це, допит, особливо платника податків, рекомендується провести з участю фахівців економічного, бухгалтерського і податкового профілю знань. Це забезпечить правильність використання і пред'явлення в ході допиту доказів-документів, правильність формулювання питань до допитуваного і точність запису в протоколі допиту формулювання його відповідей на поставлені питання. Точність формулювання питань і відповідей по даній категорії карних справ дуже важлива, особливо при виявленні наявності наміру винного на ухиляння від сплати податків. Будь-яка неточність в формулюванні і записі питання або відповіді в протоколі допиту може виключити подальшу карну відповідальність допитуваного.

Недоліком в роботі багатьох слідчих є зневага до складання письмового плану допиту, підміни його уявною схемою. Такі експромтние допити малоефективні, поверхневі. У письмовому плані треба детально визначити послідовність з'ясування обставин злочину, перелік документів-доказів, що пред'являються, порядок питань, що задаються. Обов'язково потрібно врахувати обставини, на які посилається в своїх попередніх запереченнях платник податків. Дуже обережними треба бути при з'ясуванні наміру на ухиляння від сплати податку. Іноді в протоколі допиту платника податків звучить питання типу: «Ви бажали відхилитися від сплати податків?» Природним є і відповідь допитуваного. Передбачувані результати такої відповіді для подальшого розслідування.

83 Порубов Н. І. Научние основи допиту на попередньому слідстві. Мінськ, 1978; Солов'їв А. Б. Допрос на попередньому слідстві. М., 1986; Криміналістика: Навчань, для вузів / Отв. ред. проф. Н. П. Яблоков. М., 1997 і інш.

Кращими тактичними прийомами для з'ясування даної обставини є прийоми непрямого допиту.

У ході допиту потрібно конкретизувати дії по ухилянню від сплати податків і страхових внесків з вказівкою того, в яких документах ці дії знайшли своє відображення.

З урахуванням слідчих ситуацій, що складаються у справі важливо вибудувати оптимальну послідовність допитів платників податків і пов'язаних з ним осіб, керівників організації і їх підлеглих, постаратися виключити попередні контакти між допитуваними

Важливо нейтралізувати протидію розслідуванню з боку допитуваних, яке є звичайним при расследова184

«

нді податковому злочині .

Подр. про це див.: Карааодин В. Н. Преодоленіє протидії предваритель^

У Слідству м. нрплплнгк 1QQ9

н°му слідству. Свердловск, 1992.