На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

4.1. Особливості збудження карних справ про ухиляння від сплати податків і страхових внесків

Узагальнення і аналіз практики збудження карних справ показує, що частіше за все ознаки податкових злочинів виявляють:

- податкова інспекція при прийомі декларацій і проведенні перевірок;

- податкова поліція при здійсненні оперативно-розшукових заходів, включаючи документальні перевірки, що проводяться її підрозділами;

- податкова поліція і податкова інспекція внаслідок спільних перевірок;

- органи прокуратури, МВС і інші правоохоронні відомства, внаслідок своєї компетенції виявляючі і розсліджувати злочини свого перебування під слідством і підвідомчості.

По більшості карних справ, що збуджуються по ст. 198 і 199 УК РФ, мотивом служить інформація, зібрана органами податкової інспекції і податкової поліції. Можна виділити декілька особливостей, властивих збудженню карних справ про податкові злочини. Ці особливості в основному визначаються законодавчою конструкцією складів даних злочинів і правової бази, що визначає порядок оформлення і передачі матеріалів, які містять ознаки ухиляння від сплати податків для збудження карної справи. До числа виражених особливостей можна віднести наступні.

1 Встановлену вимогами карного законодавства

озможность припинення виробництва по податковому преступле-ю на будь-якій його стадії відразу ж після відшкодування налогопла-елидиком

заподіяного податкового збитку (т. е. сплату податку, ггорий не був ним виплачений). Тому в практичній діяльності органи податкової поліції частіше за все в стадії збудження

головної справи прагнуть до «вичавлення» з платника податків «добровільної» сплати податку, оскільки основним показником їх роботи є перелік податків в скарбницю, в тому числі і по збуджених карних справах. У цьому плані цікава і статистика руху збуджених карних справ. ФСНП РФ із збуджених карних справ доводить до суду всього 1,3% від їх загального числа, в той час як збиток державі відшкодовується по 50,7% збуджених карних справ.

2. Неконкретність законодавчого визначення розміру заподіяного збитку поняттями «великий» і «особливо великий розмір». По ст. 198 УК РФ вони визначені як 200 і 500 мінімальних розмірів оплати труда, а по ст. 199 УК РФ - 1000 і 5000 мінімальних розмірів оплати труда. Як відомо, мінімальний розмір оплати труда періодично змінюється і завжди виникає питання про те, як його вважати: на момент несплати податку, на момент числення останнього терміну платежу, на момент подачі декларації, на момент збудження карної справи або на момент розв'язання питання про його припинення. Крім того, в одних випадках в літературі і судовій практиці пропонують вважати тільки реальний збиток, т. е. несплачений податок або страховий внесок, а в інших - ще і упущену вигоду, т. е. суми штрафів і пені, пов'язані з простроченням податкового платежу. Подібні неясності і колізії законодавства вносять плутанину в роботу правоохоронних органів при збудженні

' головної справи, оскільки реально існує ризик помилки при визначенні вигляду відповідальності (головної або администраІвной

) за ухиляння від сплати податків, оскільки дефекти в зако

Дательстве не завжди дозволяють як контролюючим і право-еанительним органам, так і платнику податків чітко опреде1ить

межі дозволеного.

ївГІов

ВС ким Путін піде в фінансову розвідку? // Російська газета. 2001 13 янв

3. Наділення двох податкових органів рівними повноваженнями відносно податкового контролю. Сьогоднішнє законодавство внаслідок своєї вираженої недосконалості не проводить чіткого розділення сфер впливу і взаємодії двох податкових відомств: федеральних органів податкової поліції і податкових органів, до яких відносяться МНС РФ і його підрозділу, а також митні органи і органи державних позабюджетних фондів, які володіють правами податкових органів. Проблема полягає в тому, що обов'язком всіх перерахованих відомств є податковий контроль. Причому НК РФ прерогативу проведення податкових перевірок віддає податковим органам, а податковій поліції надає право проведення перевірок в обмежених випадках, не роз'яснюючи порядку їх проведення. Наділення двох податкових органів рівними повноваженнями веде до дублювання заходів, пов'язаних з перевірками платників податків, що неминуче приводить до розбіжностей в оцінці перевірочних действий166. Практика багато разів переконувала в тому, що не треба надавати різним відомствам однакові повноваження застосовно до одних і тих же об'єктів, оскільки одні органи починають ці повноваження брати цілком на себе, лишая тим самим інші органи можливості їх здійснення. У результаті виникають ситуації, коли перевірка одного і того ж платника податків органами податкової поліції або податкової інспекції виявляється в сумі фінансових санкцій різною, т. е. за результатами перевірки одного органу є основи до збудження карної справи і його треба збуджувати, а за результатами перевірки іншого органу слідує, що в діях того ж платника податків є лише адміністративна провина і ніякої справи збуджувати не треба.

4. Є цілий ряд протиріч між УПК РФ і НК РФ в частині термінів і дій, допустимих до збудження карної справи, що вносять плутанину в діяльність органів податкової поліції на цій стадії. Відомо, що УПК забороняє до збудження

66 Не проясняють ситуації і спроб відомства самостійно розділити свої повноваження. Нерідко вони ще більш заплутують ситуацію. См., наприклад: Лист Міністерства РФ по податках і зборах «Про розмежування повноважень податкових органів і органів податкової поліції в зв'язку з прийняттям Федерального закону об 2 січня 2002 р. "Про внесення змін і доповнень в частину першу Податкового кодексу Російської Федерації"» від 8 лютого 2000 р. // Консультант Плюс.

оловного поділа проведення яких-небудь слідчих дій, еоме огляду місця випадку. Нормативна база НК РФ раз-шает для податкових органів проведення допиту свідка (ст. 90 [(РФ), виїмку предметів і документів (ст. 94 НК РФ), производ-тво експертизи (ст. 95 НК РФ) і т. п. Кримінально-процесуальним аконом термін перевірки для збудження карної справи встановлюється в троє діб, а у виняткових випадках - не більш десяти діб. НК РФ на таку перевірку надає два місяці, і термін може бути продовжений до трьох місяців. Результати таких протиріч приводять до масових порушень на стадії збудження карної справи з точки зору чинного кримінально-процесуального законодавства.

5. Необхідність залучення для розв'язання питання про збудження карної справи про податковий злочин відповідних фахівців в області банківської справи, економіки, фінансів. Це викликається високою мірою професіоналізму осіб, що здійснюють податкові злочини, латентностью цих деліктів. Для виявлення ознак злочинів, основ до збудження карної справи необхідні спеціальні пізнання у відповідних областях. Не всі співробітники правоохоронних органів ними володіють. Залучення фахівців, знаючих кредитно-фінансову справу, страхування, податкове планування і т. д., дозволить правильно вирішити питання про збудження карної справи.

Мотивами до збудження карних справ по ст. 198 і 199 УК

Ф, як правило, служать повідомлення контролюючих органів

МНС, які відповідно до відомчих вказівок в

0-дневний термін від дня прийняття рішення по акту камеральной або

виїзної податкової перевірки платника податків, згідно ст. 88,

- РФ, повинні направити матеріали про порушення податкового

аконодательства до органів ФСНП РФ. Відповідно до наказу

^НП РФ № 306 і МНС РФ № БГ-З-14/226-а «Про порядок передачі

териалов про порушення законодавства про податки і збори,

що тримають ознаки злочину до федеральних органів нало-й

поліції» від 11 липня 2001 р. 1б7 при виявленні фактів укло-ния

від сплати податків або страхових внесків в державні

Документ: Наказ ФСНП РФ, МНС РФ від 11.07.2001 м. //Гарант - справочно-лравовая система.

позабюджетні фонди громадянином в розмірі понад 200 мінімальних розмірів оплати труда (ст. 198 УК РФ) до органів податкової поліції прямують:

- акт виїзної податкової перевірки, складений за формою і вимогами до складання акту виїзної податкової перевірки, встановленою інструкцією МНС Росії № 52 «Про порядок складання акту виїзної податкової перевірки і винесення рішення за результатами розгляду її матеріалів», затвердженою наказом МНС РФ від 31 березня 1999 р. № ГБ-3-16/66;

- заперечення по акту;

- копія прийнятого по акту рішення;

- при оскарженні прийнятого рішення - копії жалоб, відповідей на жалоби, а при наявності судового розгляду - копії судових рішень (визначень);

- документи, вмісні відомості про те, в якому порядку і в які терміни платник податків повинен був надати податковому органу декларацію про доходи;

- копія декларації про доходи, а також документи і розрахунки, на основі яких зроблений висновок про включення платником податків в декларацію про доходи явно помилкових відомостей;

- довідка про те, за які звітні періоди, по яких видах податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів виявлені акти несплати фізичною особою (з розбиттям сум донарахованих податків або страхових внесків по періодах платежів і з вказівкою їх вираження в кількості мінімальних розмірів оплати труда), а у разі погашення платником податків недоплати по податках, сплати пені, податкових санкцій по виявлених в ході перевірки фактам податкових правопорушень - довідка про сплачені суми.

На письмову вимогу працівників органів податкової поліції з податкової інспекції може бути отримана додаткова інформація до вже переданих матеріалів. Частіше за все ця інформація про попередні декларації і перевірки платника податків.

У разі недекларування отриманих доходів індивідуальним платником податків або коли останній не представляє доказів подачі податкової декларації в процесі перевірки і розв'язанні питання про збудження карної справи по ст. 198 УК РФ, необхідно:.

- отримати копію свідчення об його ИНН, свідчення об реєстрацію його як ИЧЦ копія ліцензій і цивільний паспорт;

- визначити, чи представлялася декларація про доходи або інакші документи до податкових органів і через які джерела (перевірити і виключити можливість її передачі поштою, факсом, комп'ютером, особисто або іншим шляхом);

- з'ясувати причини неподачі декларації, об'єм отриманих доходів і розміри належних сплаті податків;

- отримати відомості про банківські внески, спадкове, подароване або придбане майно;

- перевірити особисті доходи і витрати фізичної особи за звітний податковий період, зробити їх зіставлення.

У ході проведення перевірки, пов'язаної з розв'язанням питання про збудження карної справи про ухиляння фізичної особи від сплати податків, проводяться опити відповідних осіб (родичів, товаришів по службі, сусідів), запитуються довідки з нотаріальних органів, ГИБДД, банків і т. д., призначаються документальні і інакші перевірки.

При виявленні обставин, що дозволяють передбачати здійснення порушення законодавства про податки і збори, вмісні ознаки податкового злочину, передбаченого ст. 199 УК РФ, до органів податкової поліції з податкової інспекції прямують:

- акт виїзної податкової перевірки (якщо проводилася);

- заперечення по акту (при їх наявності);

- копія прийнятого по акту рішення;

- при оскарженні прийнятого рішення - копії жалоб, відповідей на жалоби, а при наявності судового розгляду - копії судових рішень, визначень;

- оригінали або завірені копії бухгалтерських документів, звітів, декларацій і інакших документів, підтверджуючих факт несплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів;

- копії наказів про призначення на посаду осіб, відповідальних за фінансово-господарську діяльність платника податків 3 період, що перевіряється, і матеріалів про залучення їх до админист-еативной відповідальності (якщо притягувалися);

- пояснення посадових осіб організації-платника податків за фактами податкових правопорушень, виявлених в ході перевірки (при відсутності письмових заперечень по акту виїзної податкової перевірки);

- довідка про те, за які звітні періоди, по яких видах податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів з організацій виявлені факти несплати (з розбиттям сум донарахованих податків або страхових внесків по періодах платежів і з вказівкою їх вираження в кількості мінімальних розмірів оплати труда), а у разі погашення платником податків недоплати по податках, сплати пені, податкових санкцій по виявлених в ході перевірки фактам податкових правопорушень - довідка про сплачені суми.

До акту виїзної податкової перевірки додаються копії висновків експертів (у разі проведення експертизи), протоколи опиту свідків, огляду (обстеження) виробничих, складських і торгових або інакших приміщень, що використовуються платником податків для видобування доходу або пов'язаних із змістом об'єктів оподаткування, протоколи, складені при виробництві інакших дій по здійсненню податкового контролю (у разі виробництва відповідних дій), а також інші матеріали, що мають значення для підтвердження відображених в акті фактів податкових правонарушений168.

При відсутності якого-небудь з перерахованих документів на вимогу слідчого ФСНП він повинен бути додатково представлений протягом 10 днів. Крім того, органи МНС зобов'язані надавати йому фахівців для розв'язання виниклих питань.

Початкові дані про податковий злочин можуть бути отримані оперативно-розшуковим шляхом в ході проведення голосних або негласних заходів. Звичайними джерелами такої інформації є матеріали оперативних перевірок. Складені за їх результатами довідки, що дають підставу для припущень про порушення, що мали місце, не можна вважати остаточним документом, що встановлює подію податкового злочину. Ці оперативні матеріали підлягають напряму в податкову ин168

См.: Наказ ФСНП РФ і МНС РФ «Про порядок передачі матеріалів про порушення законодавства про податки і збори, вмісні ознаки злочину, до федеральних органів податкової поліції» від 11.07.2001 м. // Консультант Плюс.

- пекцию або відділ документування податкової поліції для уста-овления факту податкового правопорушення. Висновок про те, чи мало »сто порушення податкового законодавства і чи підлягає пла-елидик в зв'язку з цим відповідальність, робиться керівником Іалогового органу по матеріалах перевірки. У постанові про при-лікування платника податків до відповідальності викладаються обставини порушення, встановлені перевіркою, доводи налогопла-гельшика в свій захист, результати перевірки таких доводів податковими органами і остаточні висновки - чи мало місце конкретне порушення, обставини його здійснення, в якій сумі виразилося ухиляння від сплати податків. Аналіз цих документів свідчить про те, що вони містять, як правило, розрізнену або неконкретну інформацію про ознаки податкового злочину. Ухвалити по них рішення по збудженню карної справи звичайно неможливо. Тому майже завжди по такій інформації призначається податкова перевірка, результати якої дають можливість правильно вирішити питання про збудження карної справи. Згідно з УПК РФ, карна справа може бути збуджена, коли є достатні дані, вказуючі на ознаки податкового злочину, що містяться в ст. 198 або 199 УК РФ. Достатніми даними, вказуючими на ознаки злочини, є відомості, з достатньою достовірністю характеризуючу об'єктивну сторону злочини. Кримінально-процесуальний закон відносить до них час, місце, спосіб і інші обставини здійснення злочину. Застосовно до ухиляння від сплати податків і страхових внесків достатніми для збудження карної справи будуть наступні дані:

- найменування платника податків, його прізвище, ім'я. по батькові, ИНН, фактична адреса і юридична адреса, назва підприємства або організації;

- коли було довершено ухиляння від сплати податків або страхових внесків (час здійснення злочину);

- яким способом довершено ухиляння від сплати податків гутем неподачі декларації про доходи, включення в конкретні

сгалтерские документи спотворених даних про доходи або расхо-або інакшим способом, чи перераховані до бюджету і государствен-позабюджетних фондів податки і страхові внески в меншій; , чим належало, або не були перераховані зовсім);

- від сплати яких конкретно податків і страхових внесків відхилився платник податків;

- чи перевищило ухиляння від сплати податків і внесків встановлений ст. 198 і 199 УК РФ об'єм мінімальних розмірів оплати труда.

Необгрунтованими потрібно вважати пропозиції деяких авторів про необхідність при розв'язанні питання про збудження карної справи обов'язкового встановлення суспільної небезпеки скоєного і прямого наміру винних осіб на здійснення податкового злочину. Їх висновок про те, що при відсутності таких даних в перевірочних матеріалах карна справа не може бути збуджена, а збуджене - підлягає припиненню як збуджене необгрунтовано (передчасно) і неправомірно, є, на наш погляд, неверним169. Названі ознаки можуть і повинні бути встановлені і в ході попереднього слідства. Але їх наявність на розв'язання питання про збудження карної справи по податковому злочину впливати не повинне.

Таким чином, при розв'язанні питання про збудження карної справи за фактом ухиляння від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів основне і першорядне значення має акт документальної податкової перевірки. Цей документ є джерелом узагальненої інформації про здійснення даного злочину. Він же виступає основним доказом, що розкриває об'єктивну сторону податкового злочину, документально обгрунтовану висновком про виявлений механізм податкового правопорушення. Відсутність такого акту не дозволяє зробити правильний висновок про наявність злочину і можливість збудження карної справи.

Процесуальне значення акту документальної перевірки платника податків визначає п. 17 постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р., якій встановлюється, що при розгляді справ, пов'язаних із застосуванням законодавства про відповідальність за ухиляння від сплати податків, суду належить мати на увазі, що фактичні дані, підтверджуючі наявність

169 См., напр.: Сергія В. Основанія до збудження карної справи про ухиляння від сплати податку з організацій // Право і економіка. 2001. № 4. С. 51; Він же. Основи до збудження карної справи про ухиляння від сплати податку з організації // Юрист. 2001. № 5. С. 16.

і відсутність в діях підсудного складу злочину, мо-нарівні

з висновком експерта, встановлюватися також актами Дентальних перевірок виконання податкового законодавства ревізії фінансово-господарської діяльності.

У процесуальному плані акт документальної перевірки є доказом, на основі якого можуть бути виявлені наявність або відсутність фактів, що обгрунтовують вимоги і заперечення сторін, а також інакші обставини, що мають значення для справи. При цьому акт документальної перевірки може бути використаний як доказ як в карному, так і цивільному процесах.

Значуще правове положення акту документальної перевірки визначає особливий порядок його складання і оформлення. Цей порядок в цей час визначається Регламентом оформлення і реалізації документальних перевірок дотримання податкового законодавства, затвердженим керівником Госналогслужби Росії і директором ФСНП Росії 17 вересня 1997 р. і 19 вересня 1997 р. 170, а також роз'ясненнями, прийнятими після його утверждения171.

Правильна оцінка акту документальної перевірки платника податків дозволяє визначити багато які важливі обставини, належні встановленню і доведенню в ході збудження і розслідування карної справи.

Процес оцінки акту податкової перевірки в літературі пропонується умовно розділити на три етапи:

1) «зовнішня» оцінка, що не зачіпає зміст акту, що стосується лише правильності його оформлення;

2) формальна, «внутрішня» оцінка, що включає перевірку ебязательственних реквізитів і що не зачіпає суті виявлених порушень;

3) оцінка фактичних даних акта172.

См.: Спільний лист Госналогслужби Росії і ФСНП Росії від 24.09.97 м. II Консультант Плюс.

< -, напр.: Лист Госналогслужби Росії і ФСНП Росії «Про порядок применетдельних положень Регламенту оформлення і реалізацію результатів доку-альних перевірок дотримання податкового законодавства» від 06.05.98 м.; осналогслужби Росії «Про методичні рекомендації по порядку прове-[окументальних перевірок організацій за дотриманням законодавства по Складанню фізичних осіб» від 17.08 98 м. // Консультант Плюс. юишева О. 8. Розслідування податкових злочинів. СПб., 2001. С. 72.

Погоджуючись з таким діленням, відмітимо, що найбільш важливою в аспекті, що розглядається є остання частина - оцінка фактичних даних. У цьому плані необхідно проаналізувати всі три частини акту: ввідну, описову і підсумкову (резолютивну).

У ввідній частині, поряд з відомостями про проведену перевірку і платника податків, що перевіряється, повинні міститися:

- зведення про методику проведення перевірки по мірі обхвату первинних документів (суцільна, вибіркова), з вказівкою основних видів перевірених документів;

- оцінка організації і стану бухгалтерського обліку у платника податків, що перевіряється в періоді, що перевіряється, відповідність цього обліку діючим нормативним актам;

- вказівка видів податків і страхових внесків, які перевірялися з описом базових величин перевірки (виручка і витрати, доходи і витрати і т. п.).

Всі факти, викладені у ввідній частині акту, повинні бути підтверджені документами, прикладеними до акту. У подальшому ці документи можуть бути використані як докази в процесі розслідування.

У описовій частині акту повинно міститися систематизований виклад виявлених внаслідок перевірки фактів порушень податкового законодавства. Конкретні факти повинні викладатися з посиланнями на конкретні первинні документи. Кожний факт виявленого порушення податкового законодавства повинен містити опис механізму податкового правопорушення. Бажано, щоб в акті було проведене зіставлення даних бухгалтерського обліку з показниками податкової звітності. Це допоможе правильно оцінити дії платника податків в ході розв'язання питання про збудження карної справи і в процесі розслідування.

У вивченні описової частини акту податкової перевірки важливо звернути увагу на ті документи, що досліджувалися перевіряючими, в яких можуть і повинні міститися прямі і непрямі ознаки податкових злочинів (робочий план рахунків бухгалтерського обліку, форми бухгалтерського обліку, бухгалтерські довідки і т. д.).

У підсумковій частині акту повинні бути згруповані виявлені перевіркою факти, які по кожному податку і правопорушенню повинні бути узагальнені за окремий період. Підсумкова частина повинна

містити суму несплаченого або недоплаченого податку, пояснення або заперечення платника податків або мотиви його відмови від підписання акту проверки173.

До акту документальної перевірки додаються:

- затверджений керівником податкового органу перелік питань, належних перевірці у платника податків;

- матеріали зустрічних перевірок (акти, довідки і т. д.);

- розрахунки по видах податків, складені перевіряючим з відмітками про ознайомлення з ними платника податків;

- копії або оригінали документів, підтверджуючих факти порушення податкового законодавства;

- довідка про місце знаходження філіали, представництв, інших відособлених підрозділів з вказівкою їх адрес, ИНН, завірена платником податків;

- зведення про наявність грошових коштів в касі або на розрахунковому рахунку, вартості майна, що є у платника податків;

- довідка про розмір статутного капіталу, склад засновників організації і частки їх внесків в статутний фонд;

- довідка ИНН, копії наказів про призначення на посаду осіб, відповідальних за фінансово-господарську діяльність платника податків в період, що перевіряється;

- пояснення платника податків по обставинах, викладених в акті;

- інакші матеріали, підтверджуючі факти податкових правопорушень і пов'язаних з ними обставин.

Вивчення актів податкових перевірок показало, що найбільш поширеними, типовими недоліками, що містяться в них, є:

- порушення методики проведення перевірок і неправильне трактування податкового законодавства перевіряючими;

- неповнота викладу механізму порушення податкового законодавства платником податків;

- неповнота дослідження документів, що формують податкову і бухгалтерську звітність платника податків, і наступна з цього необгрунтованість висновків;

73 Солов'їв І. Н. Акт документальної перевірки платника податків: вимоги до складання, особливості, статус, значення для розслідування податкових злочинів // Податковий вісник. 1999. № 3. С. 138.

- розходження в формулюваннях виявлених правопорушень з їх формулюваннями в НК РФ.

При наявності таких недоліків в актах податкових перевірок, що вивчаються для розв'язання питання про збудження карної справи про податковий злочин потрібно призначати повторні або додаткові документальні перевірки.

Акт податкової перевірки є важливим документом при розв'язанні питання про збудження карної справи, але його не можна вважати остаточним підсумковим документом, що встановлює подію податкового злочину. Для розв'язання питання про збудження карної справи доцільним є отримання консультацій у фахівців з питань числення і сплати податків і страхових внесків до державних позабюджетних фондів.

Після вивчення акту податкової перевірки необхідно отримати пояснення у податкового інспектора або співробітника відділу документування, що проводив податкову перевірку, про обставини, методику і результати цієї перевірки. При необхідності проводиться витребування документів, на які є посилання в акті податкової перевірки або на необхідність виїмки яких вказує в своїх поясненнях особу, що проводила перевірку.

У обов'язковому порядку витребуються пояснення від платника податків і осіб, пов'язаного з ним по службі і спільній діяльності.

У сукупності проведені дії дозволяють правильно вирішити питання про збудження карної справи за фактом ухиляння від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів.