На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

3.3. Криміналістичний аналіз документів як основний метод виявлення податкових злочинів

Основним, найбільш ефективним і поширеним методом виявлення податкових злочинів як в Росії, так і в зару- > ежних країнах признається криміналістичний аналіз докумен152

_

1 юдр. про етапи і стадії оперативно-розшукової перевірки див.: Основи оператив-io-розшукової діяльності: Підручник/ Під общ. ред. С. В. Степашина. СПб, 1999. Гл.

тов. Цей метод залишається і найбільш достовірним у встановленні наявності або відсутності податкового правопорушення у платника податків. Без документальної перевірки платника податків об'єктивно відповісти на питання про наявність несплати податку або його частину неможливо. Документальні висновки є об'єктивним доказом довершеного злочину.

Крім того, документи використовуються при рішенні наступних задач.

1. Виявлення нестач в первинному документообігу, сприяючих виникненню злочинів. При цьому треба враховувати, що під виглядом формальних порушень (відсутність підписів окремих осіб, ненадання якісних показників і інш.) можуть переховуватися умисні злочинні дії, направлені на нейтралізацію захисних функцій обліку.

2. Виявлення фальсифікації в інших взаємопов'язаних документах. (У цих цілях використовуються документи, які не зазнавали фальсифікації).

3. Визначення кола осіб, що беруть участь в злочині (використовується та частина документів, в яких виявлені підроблені відомості).

У криміналістиці виділяють декілька категорій документів, які можуть використовуватися в роботі по виявленню податкових злочинів:

- документи, зміст яких був предметом злочинного посягання;

- документи, що послужили засобом здійснення злочину;

- документи, що послужили засобом приховання довершеного злочину;

- документи, що характеризують особистість злочинця;

- документи, вмісні відомості про інші істотні обставини дела153.

Значущість вказаних документів в конкретних випадках різна, але найчастіше цілям виявлення групи злочинів, що розглядається служать перші три категорії перерахованих документів.

53 Пірцхалава К. А. Виявленіє і первинний етап розслідування уклонений від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів: Діс.... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 52.

Всередині цих категорій документів можна виділити документи первинного і аналітичного учетов, економічного аналізу і податкової звітності. Кожна з груп несе певні сліди і інформацію про довершений податковий злочин. Ці сліди різні, але внаслідок особливостей побудови і функціонування податкової і фінансово-господарської діяльності вони в різній мірі коррелировани один з одним, а тому так чи інакше взаимопроявляются. Для виявлення податкових злочинів в сучасній практиці використовуються методи бухгалтерського і економічного аналізів, якими перевіряється реальність відображених у відповідних документах фінансово-господарських операцій, призначаються відповідно бухгалтерські і економічні перевірки і експертизи. Крім того, документи досліджуються з точки зору наявності в них виправлень, дописок, підчисток і т. д. Для цього проводяться їх техніко-криміналістичне дослідження і

154

техніко-криміналістичні експертизи .

Нарівні з цими, традиційними методами документального аналізу, що вже стали, для виявлення і доведення податкових злочинів потрібно вводити метод податкового аналізу документів. Об'єктивна необхідність такого методу зумовлена введенням роздільного обліку і звітності - бухгалтерською і податковою, різним правовим регулюванням податкової і бухгалтерської сфер діяльності, різною методикою розрахунків і висновків. Необхідно розробити ефективну методику податкового аналізу фінансової діяльності юридичних осіб і декларацій фізичних осіб, тісно пов'язану по своїх цілях, функціях і кінцевих висновках з іншими видами аналізу.

Значить, для виявлення податкових злочинів по документах можуть застосовуватися такі види їх криміналістичного аналізу, як: техніко-криміналістичний, бухгалтерський, економічний і податковий. Застосування цих видів може бути як роздільним, так і що поєднується. Зрозуміло, комплексний аналіз представляється найбільш ефективним в силу своєї всесторонности, що дозволяє Доповнювати навіть результати досліджень кожного окремого аналітичного методу.

Зразків 8. А. О документі, як об'єкті криміналістичного аналізу див.: Виявлення і викриття злочинця. М., 1997. С. 106-114.

Узагальнення слідчої практики показало, що в цей час найбільш поширеними методами виявлення податкових злочинів в практиці роботи податкової інспекції і податковій поліції виступають податкові перевірки. По наших дослідженнях, ними було виявлено біля 90% всіх довершених податкових злочинів, по яких проводилося попереднє слідство.

Як вже відмічалося, у відповідності зі ст. 87 НК РФ нормативно встановлені наступні види податкових перевірок: камеральние, виїзні, зустрічні і повторні виїзні. По об'єму матеріалу, що перевіряється перевірки можуть бути суцільними або вибірковими, комплексними або тематичними. Розглянемо їх детальніше.

Камеральная податкова перевірка проводиться в порядку, який регулюється ст. 88 НК РФ і затвердженій МНС РФ 28 січня 1999 р. Регламентом проведення камеральних перевірок податкової звітності, оформлення і реалізацій їх результатів. Згідно з цими документами, камеральная перевірка проводиться по місцю знаходження податкового органу на основі податкової декларації і документів, представленої платником податків, які і служать основою для числення і сплати податку, а також інших документів про діяльність платника податків, що є у податкового органу.

Проводячи камеральную перевірку декларації сьогоднішніми методами неможливо в принципі виявити факт і які-небудь обставини здійснення податкового злочину. Фактично сьогоднішня форма податкової декларації розрахована на перевірку правильності арифметичного числення податку. Аналіз змісту декларацій і опити податкових інспекторів свідчать про те, що, перевіряючи декларацію, виявити по ній несплату податку неможливо, як неможливо визначити, перевіряючи декларацію, скільки сплачено податку, а скільки - немає, яка реальна заборгованість платника податків перед бюджетом.

З даною обставиною пов'язаний той факт, що арбітражні суди різних регіонів по жалобах платників податків на дії податкових органів виносили рішення про те, що за результатами камеральной перевірки податковим органам не дано права залучення до податкової відповідальності. Так, в постанові ФАС Московського округу від 15 червня 2000 р. у справі № КА/2286-2000 касаційна інстанція, зокрема, указала те, що у податкового органу

відсутні основи для винесення рішення про залучення платника податків до податкової відповідальності за результатами камеральной перевірки. Виявлені при такій перевірці помилки і розходження кваліфікувалися як технічні помилки. По суті, аналогічні висновки містяться в постанові ФАС Поволжського округу від 25 серпня 2000 р. у справі № А72-844/2000-63-Ю, постанові ФАС Північно-Західного округу від 2 жовтня 2000 р. у справі № А56-9421/00.

Дані обставини свідчать про те, що нинішня форма і правове положення камеральной перевірки не дозволять виявити ні заниження налогооблагаемой бази, ні приховання документів, ні відсутність обліку доходів, витрат, об'єктів оподаткування, ні інакші протиправні дії (бездіяльність), які привели до несплати або неповної сплати податку. Не є камеральная перевірка і основою для залучення платника податків до відповідальності, оскільки вона не дозволяє виявити склад правопорушення. Її матеріали можуть служити лише деякою основою для інших видів перевірки - виїзних і оперативних.

Камеральная перевірка проводиться без якого-небудь спеціального рішення протягом трьох місяців від дня надання платником податків податкової декларації і документів, службовців основою для числення і сплати податку. Камеральной перевіркою охоплюються тільки ті показники документів, вхідних до складу податкової звітності, які мають значення для правильного числення платником податків об'єктів оподаткування і сум податків, належних сплаті до бюджету. Оформлення результатів камеральной перевірки актом по НК РФ не передбачене. Однак при виявленні порушень податкового законодавства в практиці роботи інспекцій МНС це робиться. Думається, доцільно прямо включити вказівку на складання акту при проведенні камеральной перевірки в ст. 101 НК РФ, регулюючу виробництво по чолу про податкове правопорушення.

У цей час камеральная перевірка - це істотний Уточник поповнення бюджету і метод виявлення «зовнішніх», прямих і явних ознак довершеного податкового злочину. У; оді неї, безумовно, неможливо виявити приховані і завуальовані способи податкових злочинів, злочинні дії, приховані

в численні налогооблагаемой бази, «внутрішні», непрямі сліди податкового злочину, що знаходяться у ведінні бухгалтерського обліку. Однак виявлення в ході камеральних перевірок слідів, вказуючих на можливий злочин і що містяться в самих податкових деклараціях, а також зовнішніх і явних ознак про незаконну вимогу пільг - це звичайна справа в практиці інспекцій МНС. Особливо часто камеральной перевіркою виявляється необгрунтованість заявленого злочинцями до відшкодування сум ПДВ по експорту. Ці суми і число документів, їх що обгрунтовують, є, як правило, значними. По об'єму і складу документів, що перевіряються така камеральная перевірка ПДВ іноді наближається до виїзної. У ході камеральной податкової перевірки від платника податків можуть витребуватися документи, зведення і пояснення відносно представленої декларації, які в сукупності можуть свідчити про наявність наміру на здійснення податкового злочину.

Виїзна податкова перевірка проводиться у відповідності зі ст. 89 НК РФ, наказом МНС Росії «Про затвердження порядку призначення виїзних податкових перевірок» від 8 жовтня 1999 р., інструкцією МНС Росії «Про порядок складання акту виїзної податкової перевірки і виробництва у справі про порушення законодавства про податки і збори» від 10 квітня 2000 р. і листом МНС РФ «Методичні вказівки по проведенню комплексних виїзних податкових перевірок платників податків-організацій (податкових агентів, платників зборів), до складу яких входять філіали (представництва) і інакші відособлені підрозділи» від 7 травня 2001 р. 155

Виїзна податкова перевірка признається працівниками МНС і ФСНП РФ як найбільш ефективний метод виявлення податкових злочинів. У ході таких перевірок питома вага сум додатково обчислених податків і фінансових санкцій складає біля 70% про загального об'єму фінансових коштів, донарахованих

внаслідок всієї контрольної роботи податкових органів. по наших дослідженнях, матеріали таких перевірок були основами до збудження майже 80% карних справ про податкові злочини, передбачені обома статтями УК РФ. Ви155

См.: Податкова поліція. 2001. № 15. С.11-12.

156 Податки: Навчань. пос. / Під ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. і доп. М., 1999. С. 241.

ездная податкова перевірка застосовується співробітниками обох податкових відомств, але найбільш результативними є спільні виїзні перевірки. У ході таких перевірок зведення, вказані платниками податків в податкових деклараціях, перевіряються шляхом аналізу первинних бухгалтерських документів, а також інакшої інформації про діяльність підприємства, що є у податкових органів.

Місце проведення перевірки в НК РФ не визначене. Фактично вона, як правило, проводиться по місцю знаходження платника податків. Звичайно виїзна податкова перевірка юридичної особи включає і що послідовно виконуються:

- звірку даних, відображених в «Звіті про фінансові результати і їх використання», з даними бухгалтерського обліку по Головній книзі;

- звірку останніх з даними журналів-ордерів;

- перевірку правильності і законність відображення операцій в облікових регістрах на основі первинних документів.

У ході перевірки використовуються традиційні прийоми дослідження даних бухгалтерського обліку підприємств і організацій: формальний, арифметичний, нормативний, зустрічна перевірка, взаємна перевірка, зіставлення даних, що відображають операції по різних документах, зіставлення даних бухгалтерського і оперативного учетов, аналіз руху товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, порівняльний аналіз документів, що відображають однотипні операції, відновлення облікових записів (відновлення количественно-суммового обліку), коли це можливе, контрольне звірення залишків і інш.

Нарівні з цим може провестися фактичний контроль господарських операцій у вигляді інвентаризацій, перевірки реальної відповідності матеріальних грошових коштів їх документальному відображенню шляхом огляду конкретних господарських об'єктів і виконаних робіт, перевірки наявності цінностей, оприбуткованих по сумнівних документах, зіставлення документальних даних з результатами спеціально організованих операцій (контрольний обмір і т. п.), перевірки сумнівних операцій, місць зберігання товарно-матеріальних цінностей і грошей.

Економічний аналіз складається в системному дослідженні економічних показників, що характеризують господарську діяльність

підприємств, для виявлення невідповідностей цієї діяльності сумам сплачених податків. У ході аналізу проводиться порівняння з попередніми звітними періодами, з відповідними даними по аналогічним підприємствам і т. п. Цей аналіз дозволяє зробити висновки про можливе ухиляння від сплати податків і показати вірогідні способи такого ухиляння.

При аналізі балансового звіту і податковій декларації, представленій фізичною особою, також проводиться зіставлення його фінансового положення з рухом грошових і матеріальних потоків. Звичайно в дебет такого платника податків включаються всі його доходи, що декларуються за звітний період, а в кредит - всі витрати, понесені ним за цей час. Різниця майже завжди виявляється недекларированним доходом, укритим від оподаткування ' 57.

Найбільш типовими ознаками наявності податкових злочинів, що виявляються при проведенні податкових перевірок, в доповнення до викладених в попередньому параграфі, є:

- відсутність реєстраційних документів;

- невідповідність фактичної адреси юридичному;

- відсутність офіційного бухгалтерського обліку або обліку доходів від підприємницької діяльності;

- наявність спотворень в документах бухгалтерського і податкового обліку, знищення цих документів;

- використання готівки при розрахунках;

- недекларування джерел доходу;

- наявність рахунків, не зареєстрованих в податковій інспекції;

- спотворення даних про кредити, пільги і т. д., а також оплата труда співробітників через інші підприємства або філіали;

- рівень добробуту окремих осіб і накопичених ними

158

коштів, не відповідного декларированним доходам .

На жаль, арсенал документальних методів виявлення, що є податкових злочинів в Росії недостатньо ефективний. Так, навіть документальні виїзні перевірки лише тільки в половині випадків їх проведення виявляють якісь недоплати на157

Допомога по розслідуванню податкових злочинів. М., 1996. С. 11-12.

158 Про ці і інші ознаки детальніше див.: Драпкин Л. Я. Методіка розслідування окремих видів злочинів: Навчань. пос. Екатеринбург, 1998. Вип.1.; Малкин Н. А., Лебедев Ю. А. Виявленіє податкових злочинів. М., 1999. С. 19-35.

ппгов. У 43% випадків виїзні податкові перевірки взагалі проводяться

даремно і не приносять ніяких донарахуванні до бюджету .

Для виявлення податкових злочинів методом аналізу документів в практиці органів податкової інспекції і поліції може використовуватися багаторічний досвід, накопичений аналогічними службами зарубіжних країн, зокрема Німеччини. Особисті зустрічі і бесіди з представниками фінансового відомства і фінансової поліції Баварії, Берліна, Вис-Бадена і деяких інших земель країни свідчать про те, що багато які криміналістичні проблеми виявлення і боротьби з податковою злочинністю Росії і Німеччини схожі. Але, на відміну від нашої країни, в Німеччині вже накопичений солідний досвід їх рішення. Цей досвід частково можна використати в діяльності вітчизняних правоохоронних і контролюючих органів.

У Німеччині питання практичної реалізації податкової політики країни вирішує Міністерство фінансів. При ньому спеціально, для виявлення податкових злочинів функціонують два підрозділи: служба фінансової поліції «Штойфа» і служба податкового обліку, контролю і перевірок.

Оперативно-розшукові підрозділи і слідчий апарат служби «Штойфа» займаються розслідуванням правопорушень, пов'язаних з прихованням доходів і ухилянням від сплати податків, а також під наглядом прокурора здійснюють спеціальні оперативні заходи щодо виявлення, попередження і припинення різних видів злочинів в економічній сфері. Оперативні можливості її співробітників схожі з можливостями співробітників податкової поліції РФ. Вони навіть декілька ширше, ніж у службовців Федеральної карної поліції. Зокрема, ним дані повноваження на проведення обшуків, оглядів, затримань підозрюваних осіб, вилученню документів. Керівництво «Штойфи» має право призначати спеціальне розслідування за будь-яким фактом порушення податкового законодавства. Фінансова поліція наділена винятковим правом вилучення документів і отримання відомостей практично з всіх державних і приватних установ, має право контролю й діяльністю всіх кредитно-фінансових інститутів. Банки ФРН зобов'язані відстежувати і надавати «Штойфе» інформацію об

159 D

омановВ. Податківці міняють тактику. 23.01.2002. http://www. buhgalteria. ru

всіх фінансових операціях населення, перевищуючих 30 тис. німецьких марок. Особисті і офіційні бесіди з співробітниками «Штойфи» Баварії дозволяють зробити висновок про те, що оперативні і слідчі заходи, що проводяться ними, багато в чому нагадують аналогічні заходи співробітників податкової поліції Росії. Німецькі експерти також зазначають, що традиційні криміналістичні методи часто виявляються неефективними відносно юридично підготовлених професіоналів податкової злочинності, що давно вже виробили прийоми і способи протидії звичайним заходам податкових розслідувань.

Великих можливостей у виявленні податкових злочинів, на наш погляд, добилися співробітники іншого підрозділу Міністерства фінансів Німеччини - служби обліку, контролю і податкових перевірок. Безпосереднє ознайомлення з її роботою на місцях, знайомство з комп'ютерними програмами відстеження податкових надходжень, порядком обліку платників податків і роботи з ними, а також особисті бесіди з співробітниками і безпосередня участь в заходах, що проводяться ними дозволяють зробити висновок про те, що їх діяльність багато в чому випереджає діяльність співробітників інспекцій МНС РФ і по ефективності, і за результатами.

Документальні перевірки, що Проводяться в ФРН охоплюють відносно невелике число підприємств. За оцінками німецьких фахівців, документальній перевірці щорічно зазнають до 20% великих підприємств, 10% - середніх і не більше за 5% малих підприємств. Градація підприємств проводиться по сумі річного обороту і річному прибутку. У відборі підприємств для перевірки використовуються два способи: спосіб випадкового відбору, передбачаючий вибір об'єктів для проведення контрольних перевірок на основі застосування методів статистичної вибірки, і спосіб спеціального відбору, що забезпечує цілеспрямовану вибірку платників податків, у яких імовірність виявлення податкових порушень представляється найбільш високою за результатами аналізу всієї інформації, що є в податковому органі про платника податків.

Пріоритетними для проведення перевірок є наступні категорії підприємств:

- великі підприємства, т. е. що мають річний оборот більше за 11,5 млн або річний прибуток понад 450 тис. німецьких марок

(податкова перевірка таких підприємств проводиться не рідше за 1 рази в рік);

- підприємства, запропоновані до першочергової перевірки відділом нарахування податків, іншими контролюючими органами з обгрунтуванням доцільності перевірки (наприклад, при наявності сумнівів відносно достовірності податкової декларації і бухгалтерських звітів);

- підприємства, що не зазнавали перевірки протягом тривалого часу (наприклад, дрібні підприємства в залежності від сфери діяльності перевіряються 1 разів в 7-10 років).

При відборі підприємств для проведення перевірки особлива увага приділяється наступним з криміналістичної точки зору значущим чинникам.

1. Неспівпадання прибутковості і відповідно об'ємів податкових платежів вибраного до перевірки підприємства, що перераховуються з прибутковістю аналогічних підприємств. Щорічно Міністерством фінансів і Міністерством економіки ФРН розсилаються на місця типові варіанти для визначення і відбору підприємств до перевірки. У комп'ютерну програму попереднього податкового контролю і відбору «Абакус» вводиться інформація. На основі аналізу таких відомостей проводиться автоматичне «відсівання» і вибірка підозрілих з точки зору неспівпадання по прибутковості груп підприємств. Для відбору застосовується метод накладення типового розрахункового варіанту прибутковості і оподаткування, спеціально розроблений для поширених типів підприємств-платників податків з прибутковістю і сплаченими податками конкретного платника податків. Неспівпадання дає підставу до документальної перевірки. Якщо сума неспівпадань незначна, то на місцях вирішується питання про доцільність проведення перевірки і її економічності. Однак якщо витрати на виробництво перевірки будуть більше, ніж передбачувана сума недоплачених податків, то перевірка не проводиться, оскільки це вважається неекономічним. Якщо сума податкових недоплат перевищує витрати по перевірці, підприємство-платник податків включається в план перевірки.

2. Наявність великих змін в структурі податкового балансу підприємства, в порівнянні з податковим балансом останньої перевірки.

3. Співвідношення вкладень приватних коштів в розвиток підприємства і об'ємів вилучення матеріальних і фінансових коштів для особистого споживання. Перевищення внесків над вилученнями є основою для призначення перевірки.

4. Інформація про порушення податкового законодавства, що поступила від інших контролюючих органів. По законодавству ФРН, всі державні служби і громадяни зобов'язані повідомляти податковим органам про відомих ним фактах ухиляння від сплати податків.

5. Купівля-продаж земельних дільниць, зміна в правах землекористування, реалізація майна підприємства у великих розмірах, отримання державних дотацій, участь в інших підприємствах, наявність фінансових внесків, цінних паперів.

6. Здійснення великих експортно-імпортних операцій.

7. Приріст майна неясного походження у платника податків.

8. Придбання, відчуження, реорганізація або припинення діяльності підприємства.

На основі проведеного відбору проводиться попередній предпроверочний аналіз, виробляється конкретна концепція перевірки, яка включає основні перевірочні дії і задачі перевірки, а також питання, які не зачіпаються внаслідок перевірки. Аналіз досвіду ФРН переконливо свідчить про те, що наявність ефективної процедури відбору платників податків для проведення податкових перевірок необхідний для раціонального виявлення податкових злочинів, раціональної організації системи податкового контролю, багато в чому позначається на попередженні податкових злочинів і в той же час економить кошти контролюючих органів.

Заслуговує уваги накопичений в ФРН досвід застосування непрямих методів числення податків, використання якого може принести користь в умовах масового ухиляння від сплати податків і ускладнення вживаних російськими платниками податків способів і форм приховання об'єктів оподаткування. У ФРН розроблена широка система різноманітних непрямих методів виявлення податкових недоплат. Найбільш поширені з них:

- метод загального зіставлення майна. У основі його лежить аксиомное положення про те, що збільшення майна налогопла-телидика

протягом певного періоду часу може статися тільки при наявності відповідних доходів. Якщо є приріст майна, походження якого платник податків не може пояснити і підтвердити достовірними даними, то джерелом подібного приросту, з достатньою високою мірою імовірності, є приховані доходи або приховані податки;

- метод зіставлення доходів за допомогою обліку грошового обороту. Застосування цього методу засноване на тому, що платник податків не може вкласти або використати грошові кошти у виробничих або особистих цілях в більшій кількості, ніж отриманий ним від оподатковуваних доходів або інших легальних джерел;

- метод, заснований на аналізі виробничих запасів. Він складається в оцінці достовірності відображеного в звітності об'єму продажу з витратами на виробництво.

Застосування непрямих методів числення податкових зобов'язань загальновизнане в світовій практиці. Ці методи вже давно стали одними з основних у виявленні податкових злочинів, при аналізі документів і господарській діяльності платників податків, в тому числі і з криміналістичними цілями.