На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

3.2. Методи виявлення податкових злочинів

Одній з особливостей податковій злочинності в Російській Федерації є її висока латентность. Тільки по офіційній даній МНС РФ, більше за 50% зареєстрованих юридичних осіб не здають податкову звітність і не платять налоги143. По звітах керівників МНС і ФНСП, в 2000 р. внаслідок контрольної роботи, проведеної податковими органами самостійно і у взаємодії з іншими контролюючими або правоохоронними органами, в державну скарбницю додатково нараховано податків і пред'явлено податкових санкцій на суму 283 млрд крб., проведене 65,8 тис. документальних перевірок платника податків, внаслідок яких виявлене 44,2 тис. порушень податкового законодавства, в тому числі 28,5 тис. порушень у великому і особливо великому розмірі. З ініціативи МНС за результатами цих заходів збуджене 1922 карних справи. Крім того, за цей же рік органами ФСНП дополниельно самостійно проведене 38,9 тис. документальних про^

Росії збирається ліквідувати організації, що не здають звітність. 2.2001, http://www.radagroup.ru/buh/plsq

верок платників податків, внаслідок яких виявлене 31,5 тис. порушень податкового законодавства, в тому числі 21,3 тис. порушень у великому і в особливо великому розмірі. Збуджене 3,2 тис. карних дел144.

Значний рівень податкових правопорушень, висока міра латентности податкових злочинів зумовлюють необхідність пошуку оптимальних методів їх виявлення. Виявити податковий злочин набагато важче, ніж звичайний загальнокримінальний або навіть економічний злочин. Наприклад, коли мова йде про пограбування, звичайно відомо, хто є потерпілим, коли стався злочин і де, яка сума викрадена, є деякі відомості про осіб, що здійснили цей злочин. По податкових злочинах такої інформації звичайно немає. Потенційно кожний платник податків об'єктивно прагне до мінімізації своїх податкових платежів, і через призму цього може розглядатися як потенційний податковий правопорушник. Якщо сума допущеного ним порушення досягне встановленого законодавцем в ст. 198 і 199 УК РФ межі, то він може перетворитися в податкового злочинця. Неможливо визначити, скільки випадків здійснення податкових правопорушень і злочинів залишаються не виявленими.

Тому надзвичайно важливо знайти, розробити і застосувати ефективні методи і способи виявлення податкових злочинів. Як представляється, діяльність по виявленню податкових злочинів і податкових злочинців повинна включати в себе декілька взаємопов'язаних систем методів:

- добре налагоджену систему методів обліку всіх платників податків і операцій, які підлягають оподаткуванню;

- ефективну систему методів відбору платників податків для проведення контрольних перевірок, даючу можливість вибрати найбільш оптимальний напрям використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкових органів; добитися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і коштів, по їх проведенню за рахунок відбору для перевірок таких платників податків, у

44 Пресс-реліз до Всеросійської наради керівників і федеральних органів податкової поліції 13 лютого 2001 р. «Основні результати спільної роботи МНС Росії і ФСНП Росії в 2000 р.» http://www.nalog.ru/news/anons

которих імовірність виявлення податкових правопорушень представляється найбільшою;

- вживану систему ефективних видів, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством процедурі організації контрольних перевірок і законодавчій базі, що надає податковим органам широкі повноваження в сфері податкового контролю для впливу на податкових правопорушників;

- обгрунтовану систему ознак, вказуючих на наявність у платника податків податкового правопорушення, що перевіряється;

- систему голосних і негласних оперативно-розшукових заходів, що дозволяють виявляти податкові злочини.

Всередині кожної названої системи є певний набір методів діяльності, направлених на виявлення податкових злочинів. Розглянемо їх детальніше.

Методи обліку платників податків - це основа податкового контролю. Юридичні особи - платники податків і зборів підлягають постановці на облік по місцю знаходження організації, місцю знаходження її відособлених підрозділів, по місцю знаходження нерухомого майна і транспортних засобів. Фізичні особи стають на податковий облік по місцю їх проживання. Згідно з податковим законодавством, кожному платнику податків привласнюється єдиний по всіх видах податків і зборів ідентифікаційний номер платника податків (ИНН). Робота по привласненню ИНН розвернулася лише в 1999 р. На 1 січня 2000 р. ИНН мали 12,7 млн чоловік. Масштаб справжньої задачі можна представити, якщо мати на увазі, що платників тільки прибуткового податку і власників майна в Росії нараховується біля 100 млн чоловік. Мільйони людей щорічно міняють місце проживання, роботу, паспорти. У рік народжується біля 1,5 млн дітей, і деякі з них вже володіють майновими правами145. Побудувати роботу по обліку і ідентифікації платників податків без чіткої технології неможливо. У цей час створюється єдиний Державний реєстр платників податків.

См. ЧерникД. Г. Технология податкового контролю // Податковий вісник. 2000. №5. С. 4.

Аналіз діяльності податкових інспекцій показує, що ИНН на сьогоднішній день поки ще не став надійним ідентифікатором платника податків навіть всередині самого МНС, не говорячи вже про інші органи. Облік юридичних осіб в цей час ведуть біля 10 різних організацій (Реєстраційна палата, Пенсійний фонд, Фонд зайнятості, МНС і інш.), кожна з яких привласнює юридичній особі свій номер. Причому ці номери між собою ніяк не пов'язані, що унеможливлює взаємне використання інформації про одного і того ж платника податків, що зберігається в різних реєструючих організаціях. Облік фізичних осіб веде МВС РФ, Пенсійний фонд РФ і МНС РФ. Кожне з цих відомств веде свій облік, привласнює свої номери. Інформації про фізичних осіб у цих відомств між собою «не стикуются». «Вузьким місцем» в обліку платників податків є отримання інформації з банків про відкриті платником податків рахунки. Згідно з ст. 86 НК РФ, банки повинні відкривати рахунки платникам податків тільки при пред'явленні свідчення про постановку на облік в податковому органі. Банк зобов'язаний інформувати податкову інспекцію про відкриття рахунку. Реально цього не робиться.

Методи відбору платників податків для проведення перевірок, розраховані на максимальну економію часу і зусиль фахівців податкових органів. На жаль, поки контролюючим і правоохоронним органам зробити це не вдається. Так, в першому півріччі 1999 р. МНС РФ перевірене більше за 522 тис. юридичних і 465 тис. фізичних осіб, при цьому у 75 тис. юридичних і 285 тис. фізичних осіб встановлені порушення законодавства, в тому числі налогового146. З точки зору виявлених правопорушень, ефективність роботи відомства склала відповідно: по юридичних особах - 14,4%, по фізичних особах - 61,3%. Представляється, що це досить низькі показники, особливо по першій категорії платників податків.

Питання проведення податкових перевірок, підвищення їх якості і результативності як основного методу виявлення податкових

16 См.: Матеріали до брифінгу начальника Управління організації контрольної роботи МНС РФ В. В. Сашичева «Питання контрольної роботи податкових органів» 8 вересня 1999 р. http://www.nalog.ru/news/anons

преступлений є надзвичайно важливим. Тому він виділений в окремий параграф. Не передуючи виклад його по суті, відмітимо, що в цей час проводиться розробка методик і програмного забезпечення до процедури відбору платників податків для проведення податкових перевірок. Впровадження цього програмного продукту, як передбачається, дозволить забезпечити оптимізацію відбору платників податків з найбільш характерними для наявності податкових правопорушень відхиленнями рівнів, динаміки, співвідношень різних звітних показників від допустимих для такого роду підприємств меж, а також оцінити реальний розмір податкових зобов'язань налогоплательщика147. Необхідна і розробка єдиної комплексної стандартної процедури податкових перевірок по основних видах податків, що включає в себе чітку регламентацію дій податкового інспектора на всіх ключових дільницях його роботи, від відбору платників податків для проведення перевірок до підготовки акту перевірки і реалізації його результатів. При розробці цих процедур цікавим і корисним може бути зарубіжний досвід.

Говорячи про методи податкових перевірок, відмітимо, що у відповідності зі ст. 87 НК РФ нормативно встановлені наступні види податкових перевірок:

- камеральние, що проводяться по місцю знаходження податкового органу;

- виїзні, т. е. перевірки, які проводяться з виїздом перевіряючих по місцю знаходження платника податків;

- зустрічна, діяльність іншого платника податків, що проводиться в зв'язку з перевіркою;

- повторні виїзні, які проводяться вже після проведеної виїзної перевірки платника податків.

Порядок їх проведення регулюється окремими статтями з розділів 14-16 НК РФ. Крім того, існує велике число інструкцій, наказів і листів МНС і ФСНП, що регламентують окремі питання проведення податкових перевірок працівниками цих відомств. Серед таких документів можна відмітити Регламент проведення камеральних перевірок податкової звітності, оформлення і

147 т

Там же. С. 2.

реалізації їх результатів, затверджений МНС РФ 29 січня 1999 р., який є фактично поки єдиним документом, в якому МНС зробило спробу розробити технологію роботи інспекції по одному з видів перевірки - камеральной.

Можна виділити декілька особливостей, що характеризують податкові перевірки, що проводяться МНС РФ, яка прямо пов'язана з проблемою виявлення податкових злочинів. До числа таких особливостей відносяться наступні.

1. Величезний об'єм операцій, здійснюваних інспекцією при проведенні камеральних перевірок. Територіальна інспекція обслуговує, як правило, біля 1 тис. юридичних і біля 50 тис. фізичних осіб. На кожного платника податків відкривається від 10 до 25 карток особового рахунку, в залежності від того, які податки він сплачує. Загальна кількість карток в територіальній інспекції залежить від кількості зареєстрованих платників податків і звичайно складає від 100 до 200 тис. Крім того, на кожний податок і кожний бюджет, для кожного платника податків відкривається свій особовий рахунок, і загальна кількість особових рахунків, відкритих на одного платника, може досягати 25-30. Нарешті, юридичні особи-платники податків здають свою податкову звітність щоквартально. Вона перевіряється один раз в квартал, але перевірці зазнає не одна декларація, а відразу декілька - від 7 до 13. Крім того, обов'язково перевіряється бухгалтерська звітність за 3-5 формами, велике число довідок, розрахунків і пояснювальних записок, прикладених до декларації. У цій масі різнорідних документів досить важко відразу виділити ті, які містять і відображають ознаки податкових злочинів. Тому надзвичайно важливим є автоматизація і алгоритмизация аналітичної і пошукової роботи, що дозволяє виявити ознаки податкових правопорушень.

2. Масовий характер помилок, що допускаються платниками податків при заповненні декларації і податкових звітів в розрахунках сум податків, що збільшує і без того великий об'єм роботи податкових інспекцій. У процесі перевірки представлених платниками податків податкових документів доводиться відрізняти ознаки кримінальної властивості, що відображають сліди здійснення податкового злочину, від різного роду випадкових або необходиМЬ1Х

арифметичних і аналітичних помилок, які самі по собі не мають кримінального характера148.

3. Обмежені терміни проведення податкових перевірок. По квартальній звітності - 5 днів, річної - 10 днів, камеральная перевірка - 3 місяці. У умовах великих об'ємів матеріалу «, що перевіряється стиснення» термінів стає одним з обставин, сприяючих «пропуску мети» при виявленні податкових злочинів.

Методи проведення податкових перевірок залежать від їх видів. Основними методами, які використовуються при проведенні таких перевірок, є:

1. «Сканування» інформації, яке полягає в тому, що на першому етапі перевіряється правильність заповнення декларації, розрахунків і вживаних податкових ставок. Перевірці зазнає також обгрунтованість заявлених податкових пільг, наявність в додатках до декларації або розрахунках всіх підтверджуючих документів. Потім проводиться звірка відомостей, вказаних в декларації або розрахунку, з відомостями, які є у податкової інспекції в досьє даного платника податків (наприклад, з відомостями про доходи працюючих громадян, які інспекція отримує від роботодавців і інших джерел виплат). «Сканування» інформації дозволяє виявити грубі, очевидні і прямі помилки або порушення податкового законодавства.

2. Метод зустрічної перевірки, що перебуває у витребуванні документів у осіб, з якими платник податків, що перевіряється має господарські зв'язки, з метою отримання інформації, що відноситься до його діяльності.

3. Метод загального зіставлення фінансово-господарської діяльності і майнового стану платника податків за різні періоди, по яких він звітував і звітує. Цей метод податкової перевірки дозволяє зіставити приріст або падіння доходів і відповідно оцінити правильність числення сплаченої суми податку.

4. Методи, засновані на аналізі бухгалтерських документів, які детально розглядаються в наступному параграфі даного розділу.

148 _

Існує декілька типів і видів таких помилок. Напр., Я. В. Соколов виділяє Ібки мимовільні, по недбалості, через несправність техніки і т. д. См.: Соко-Я. В. Основи теорії бухгалтерського обліку. М., 2000 З 329-335.

Ознаки, вказуючі на наявність податкового злочину. Такі ознаки, в залежності від міри їх вираженість, можна розділити на два вигляду.

Перший вигляд - явний, т. е. очевидні і прямо вказуючі на наявність ухиляння від сплати податку або страхового внеску. Ці ознаки можна також назвати прямими ознаками податкового злочину.

Другий вигляд - неявний, т. е. неочевидні, які не несуть прямих вказівок або інформації на здійснення ухиляння від сплати податків або страхового внеску. Такі ознаки можна іменувати непрямими ознаками податкового злочину.

До числа прямих (явних) ознак наявності податкового злочину в діях юридичних осіб можна віднести:

- повна невідповідність зробленої господарської операції її документальному відображенню;

- невідповідність записів в первинних, облікових і звітних документах;

- наявність матеріальних фальсифікацій в документах, що стосуються розрахунку величини доходу і суми податку.

До числа непрямих (неявних) ознак здійснення податкового злочину в діяльності юридичних осіб відносяться:

- недотримання правил ведіння звіту і звітності;

- порушення правил списання товарно-матеріальних цінностей, недотримання правил ведіння касових операцій;

- неправильне ведіння документообігу, порушення техно149

«

логічної дисципліни .

По наших дослідженнях, для сучасних способів ухиляння від сплати податків ознаки здійснення цих злочинів приховані глибше. Вони знаходяться всередині господарської діяльності підприємств і організацій. Проведений аналіз карних справ, опити податкових інспекторів, оперативних працівників податкової поліції дозволяють зробити висновок про те, що для виявлення податкових злочинів в сучасних умовах слідує не тільки обра49

Криміналістика: розслідування злочинів в сфері економіки: Підручник/Під ред. проф. В. Д. Грабовського, доц. А. Ф. Лубіна. Н Новгород, 1995. З 229; Пирцхале-ва К. А. Виявленіє і первинний етап розслідування уклонений від сплати податків або страхових внесків до державних позабюджетних фондів. Діс.... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 53.

щать увага на стан і форми бухгалтерських документів, але і аналізувати господарські операції підприємства. На ухиляння від сплати податків звичайно вказують:.

- нетипові операції, що особливо відбулися в кінці звітного періоду (наприклад, оплата послуг разового характеру на невелику суму);

- операції, суть яких суперечить їх формі (наприклад, оформлення купівлі-продажу договором простого товариства);

- операції, здійснені нетиповим для даного підприємства способом (наприклад, оплата готівкою, тоді як звичайно використовувався безготівковий розрахунок);

- невиправдано висока частка операцій з деякими контраган-тами явно в збиток іншим;

- збиткові операції;

- операції з фірмами, зареєстрованих в офшорних зонах;

- оплата інформаційних або маркетингових послуг на значну для даного підприємства суму при відсутності явно вираженого результату;

- операції, в яких ціна помітно перевищує ринкову. Перелік цих ознак є далеко не вичерпним.

Виявлення ознак податкових злочинів може носити регулярний і плановий характер, тоді всі зміни і модифікації злочинної діяльності можна систематизувати і використати в роботі по виявленню злочинів категорії, що розглядається.

Система методів оперативно-розшукового характеру по виявленню податкових злочинів складається в тому, що для виявлення ознак податкового злочину працівниками податкових органів використовуються правові положення, встановлені нормативними актами, що регламентують діяльність цих органів. Так, в ході перевірок, що проводяться вони мають право отримувати пояснення від платників податків і інакших осіб, перевіряти дані обліку і звітності, оглядати приміщення і території, що використовуються для видобування доходів, здійснювати інакші дії перевірочного і пошукового характеру, які дають можливість скласти картину здійснення податкового злочину. Останнє особливо важливе, оскільки зробити висновок про наявність в діях винних ознак злочину можна тільки при умові виявлення способів ухиляння від сплати податків і зборів і правильної оцінки отриманих при перевірці матеріалів.

У даній роботі зачіпаються окремі аспекти діяльності оперативно-розшукового характеру, в основному роботи податкової поліції, що стосуються. Суб'єкти такої діяльності правомочні здійснювати її гласно і негласно150. Заходи негласного характеру перераховані в ст. 6 Закону РФ «Про оперативно-розшукову діяльність» і в п. 1, 14, 15 Закони РФ «Про федеральні органи податкової поліції». Мова йде про виявлення працівниками податкової поліції податкових злочинів такими заходами, як впровадження в злочинні групи, прослуховування телефонних переговорів, зняття інформації з технічних каналів зв'язку, використання «добровільних» помічників і інш. При цьому проведення оперативно-розшукових заходів, які обмежують конституційні права громадян на таємницю переписки, телефонних переговорів, поштових, телеграфних і інакших повідомлень, що передаються по мережах і проводной зв'язку, а також право на недоторканість житла, допускається на основі судового рішення і при наявності відповідної інформації. У статті 8 Закону РФ «Про оперативно-розшукову діяльність» встановлюється порядок, згідно з яким працівники податкової поліції отримують судовий дозвіл на проведення оперативно-розшукових заходів, що обмежують конституційні права громадян.

У переліку прав податкової поліції в області діяльності по виявленню податкових злочинів негласними методами особливо виділене право використати окремих громадян і залучати їх у відповідності зі ст. 17 Закону РФ «Про оперативно-розшукову діяльність» до підготовки і проведення оперативно-розшукових заходів із збереженням за їх бажанням конфіденційності такого содействия151.

Виявлення податкових злочинів передбачає, нарівні з встановленням осіб, тих, що представляють оперативний інтерес, виявлення і вивчення фактів і обставин, що свідчать про або злочини, що підготовлюються, що замишляються, або вже довершену злочинну уклонениях від сплати податків і зборів. При цьому виключно важливе значення мають аналіз (аще всього еко50

Статті 1, 2 Закони РФ «Про оперативно-розшукову діяльність», ст. 2, 10, 11 Закони РФ «Про федеральні органи податкової поліції» // Консультант Плюс.

51 См. подр.: Основи оперативно-розшукової діяльності / Під общ. ред. С. В. Степашина. СПб., 1999. С. 237-297.

номический, податковий, бухгалтерський, документальний) оперативно-розшукових даних і оперативне прогнозування. Як правило, в інтересах забезпечення аналізу і оцінки оперативної обстановки на об'єктах, що виявляються оперативні працівники ведуть досьє - накопичувачі інформації, що передбачене ст. 6, 10 Закони РФ «Про оперативно-розшукову діяльність» і відповідними відомчими актами. У цьому досьє зосереджується інформація про економічну, господарську, оперативну, криміналістичну обстановку і діяльність суб'єктів оподаткування, що представляє оперативний інтерес (особливо у проблемних платників податків). Обсяг оперативної інформації, види документів визначаються з урахуванням специфіки платника податків.

Оперативно-розшукові заходи щодо виявлення податкових злочинів нерідко мають складний, затяжний характер, що вимагає різносторонньої перевірки, що нерідко проходить повністю всі стадії і етапи: оперативно-аналітичний, або разведователь-ний, пошук, попередню оперативну перевірку, подальшу оперативну перевірку або оперативну розробку і оперативно-розшуковий супровід дізнання або следствия152.

Успішне виявлення податкових злочинів можливо лише коли дійово функціонують всі системи цього процесу: облік платників податків, ефективна система відбору їх для проведення контрольних і оперативно-розшукових перевірок, застосування ефективних методів документальних податкових перевірок, виділення криміналістично значущих ознак, вказуючих на наявність податкового злочину, і, нарешті, якісне проведення попередніх оперативно-розшукових заходів голосного і негласного характеру.