На головну   всі книги   до розділу   зміст
1 2 3 5 6 7 8 10 11 12 13 15 16 17 18 20 21 22 23 24

2.4. Суб'єкт податкового злочину і особистість злочинця

У криміналістиці особистість злочинця вивчається з різних позицій - як елемент криміналістичної характеристики злочину, як об'єкт тактичного впливу при розслідуванні злочинів, як суб'єкт поведінки при здійсненні злочину, яке включає в свою структуру тісно пов'язані між собою його внутрішню і зовнішню сфери діяльності.

Різносторонній підхід утрудняє криміналістичне визначення поняття ««особистість злочинця». З певною часткою умовності під особистістю злочинця можна розуміти особистість людини, умисно або по необережності що здійснив суспільно небезпечне діяння, передбачене карним законом116.

Нарівні з поняттям «особистість злочинця» в правовій літературі вживається поняття «суб'єкт злочину». Це поняття використовується в основному для визначення основ карної відповідальності. Прийнято вважати, що суб'єкт злочину - це поняття, в більшій мірі що відноситься до області кримінального права, а особистість злочинця - більше кримінологічне поняття, що використовується для вивчення причин преступности117. Звідси при використанні терміну «суб'єкт злочину» в більшій мірі оперують кримінально-правовими поняттями: вік, з якого наступає карна відповідальність, формальні ознаки приналежності до категорії посадових осіб, платників податків і т. д. У поняття «особистість злочинця» включаються кримінологічно значущі властивості, т. е. такі особливості, які в сукупності з іншими чинниками обумовили здійснення злочину. Як відмічають кримінологи, вивчення особистості злочинця підлегло виявленню закономірностей злочинної поведінки, злочинності як масового явища, їх детерминації, причинності і розробок науково обгрунтованих рекомендацій по боротьбі з преступностью118.

У літературі пропонуються різні набори властивостей і ознак, які повинні дослідитися при вивченні особистості злочинця. Не вдаючись в подробиці цього питання, відмітимо, що з криміналістичної точки зору заслуговує увагу позиція І. Ф. Кузнецової, яка при характеристиці особистості злочинця виділяє соціально-демографічні, соціально-ролевие і інші властивості його личности119.

Для криміналістичної характеристики представляє інтерес вивчення обох понять: і суб'єкта податкового злочину, і особистості податкового злочинця. Як показали проведені ис117

Кримінологія / Під ред. Н. В. Кузнецової, В. Е. Емінова. М.,. 1995. С. 26. 1] в КУранов С. И. Основи кримінології: Навчань. пос. М., 1998. С. 55.

118 Кримінологія / Під общ. ред. проф. А. І Борговий. М., 1997. С. 274. Кримінологія: Підручник/ Під ред. проф. Н. Ф. Кузнецової і Г. М. Міньковського. М.,

1998. з. 124.

проходження, обидва мають певну специфіку, важливі для встановлення кола винних, доведення їх причетності до злочину і встановлення цілого ряду інакших обставин при розслідуванні податкових злочинів.

Застосовно до податкових злочинів законодавець розмежував відповідальність фізичних (ст. 198 УК РФ) і юридичних осіб (ст. 199 УК РФ). Пункти 6, 8 Постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р. визначають, що суб'єктом злочину, передбаченого ст. 198 УК РФ, є фізична особа (громадянин РФ, іноземний громадянин, особа без громадянства, що досягла 16-літнього віку), що має оподатковуваний податком дохід і зобов'язана відповідно до законодавства надавати з метою числення і сплати податку до органів податкової служби декларацію про доходи. До юридичних осіб-організацій, про які говориться в ст. 199 УК РФ, відносяться всі вказані в податковому законодавстві платники податків, за винятком фізичних осіб.

Таким чином, по ст. 198 УК РФ суб'єктом злочину є платник податків-фізична особа, що досягла 16-літнього віку. Статті 19 і 23 НК РФ виділяють дві категорії таких платників податків:

1-я категорія - фізичні особи, на яких покладений загальний обов'язок сплачувати законно встановлені податки і збори;

2-я категорія - фізичні особи, на яких покладені додаткові, спеціальні обов'язки, передбачені законодавством про податки і збори. Наприклад, обов'язок платників податків - індивідуальних підприємців і осіб, що займаються приватною практикою, - надавати податкові декларації про свої доходи до податкових органів не пізніше 30 квітня наступного за звітним періодом року (ст. 227, 229 НК РФ).

Узагальнення слідчої практики показало, що обидві категорії платників податків притягуються до карної відповідальності як суб'єкти податкових злочинів. Треба відмітити, що в наших дослідженнях в числі таких суб'єктів не зустрічалися обличчя 16-18-літнього віку. Причина цього, видимо, криється в тому, що в подібному віці ще немає регулярних доходів, належних оподаткуванню в сумах, при яких складаються декларації про доходи.

Серйозною проблемою, яка виявилася при вивченні практи-є

проблема визначення відповідальності укладачів бухгалтерських і податкових документів, що допустили в них позову-кенія. На прохання платника податків або по трудовому найму вони (їдуть його документацію, складають звіти і декларації. Природно, стараються в ряді випадку мінімізувати оподатковуваний дохід і нерідко є фальсифікаторами. У діючій практиці у одних разах таких осіб притягували до карної відповідальності, вважаючи їх суб'єктами податкових злочинів, в інших - розглядали як співучасників, в третіх - карне переслідування припиняли або зовсім не збуджували, не визнаючи вказаних осіб суб'єктами податкових злочинів. Думається, це питання вимагає рішення, хоч би на рівні Пленуму Верховного Суду РФ.

Необхідна правильна оцінка діяльності службовців організації-роботодавця, у яких фізична особа отримує дохід і які зобов'язані цей дохід враховувати, стягуючи з нього податки з переліком їх до відповідних бюджетів. Якщо такі обличчя не виконують своїх обов'язків або злочинно мінімізують доходи або податки, чи є вони суб'єктами податкового злочину, передбаченого ст. 198 УК РФ? Практика суперечна. У одних випадках, якщо була змова з платниками податків, їх залучали як підсобників, в інших - навіть без наявності змови вважали виконавцями цього злочину. У одних випадках вони признавалися суб'єктами або підсобниками по ст. 198 УК РФ, в інших- по ст. 199 УК РФ.

Ще більш гострі дискусії в теорії і різний підхід в практиці викликає питання про суб'єкта злочину, передбаченого ст. 199 УК РФ. Обов'язок по сплаті податку по цій статті лежить на організації, т. е. на юридичному обличчі, а суб'єктом карного переслідування може бути і є тільки фізична особа. Оскільки організація як юридична особа не може бути суб'єктом карного злочину, очевидно, що таким може бути хшько той, хто виступає від імені організації, реалізовує права і обов'язки, що є у даної організації. Питання це не так просте, як здається на перший погляд. Пунктом 10 постанови Пленуму Верховного Суду від 4 липня 1997 р. визначено, що до уго-евной відповідальності по ст. 199 УК РФ можуть бути залучені:

1) керівник організації-платника податків;

2) головний (старший бухгалтер) і особи, що виконують їх обов'язки;

3) інакші службовці організації-платника податків, що включили в бухгалтерські документи явно помилкові дані про доходи або витрати або інші об'єкти оподаткування, що приховали; особи, що організували здійснення злочину, передбаченого ст. 199 УК РФ, або що керували цим злочином, або що схилили до його здійснення керівника, головного (старшого) бухгалтера організації-платника податків або інакших службовців даної організації, або що сприяли здійсненню злочинів радами, вказівками. Даних осіб можуть нести відповідальність як організатори, підбурювачі або підсобники.

Пленум Верховного Суду РФ особливо підкреслив, що суб'єктами податкового злочину можуть бути і особи, що фактично виконують обов'язку керівника і головного (старшого) бухгалтера.

Останнім часом в юридичній літературі дискуссируется ряд питань, що мають виключно важливе практичне значення і що стосуються суб'єкта податкового преступления120. Вони прямо зачіпають криміналістичні аспекти суб'єкта податкового злочину, оскільки пов'язані з виявленням кола винних осіб, визначенням коштів їх викриття і доведення провини.

По-перше, чи є коло суб'єктів ст. 199 УК РФ обмеженій тільки тими особами, на яких покладений обов'язок по ведінню бухгалтерського обліку, наданню звітності і сплаті податків.

По наших дослідженнях, часто складаються ситуації, коли особи, що реально організували приховання доходів від оподаткування, що віддавали розпорядження на внесення спотворених даних в бухгалтерську звітність, до карної відповідальності не притягувалися. Це пояснювалося тим, що по документах вони не були керівниками або бухгалтерами. Однак реально такі обличчя стежили, а іноді і прямо керували фінансово-господарською діяльністю юридичної особи, оскільки були вкладниками грошових коштів. У практиці їх називають «тіньові керівники».

120 См. подр.: Завидов Б. Д., Попів І. А., Сергія В. І. Уклоненіє від сплати податків. М., 2001. С. 19; Ковалів А. П. Актуальние проблеми юридичної відповідальності за порушення в сфері економічної діяльності і оподаткування: Огляд науч. конф. // Слідчий. 2001. № 4. С. 2-20.

Зустрічаються випадки, коли обличчя, що не займають в організації икаких посад, пов'язаних з виконанням обов'язків по

писанню що представляються до податкових органів звітних доку-нтов, але що реально здійснюють керівництво організацією, гавкають вказівка про підписання що направляються до податкових органів до-ментов юридичним відповідальним керівникам, не інформуючи їх про те, що підписані документи містять спотворені дані. У юридичній практиці такі дії отримали назву «посереднього підкорення». Питання про їх відповідальність вимагає прямого законодавчого рішення.

По-друге, чи притягувати до карної відповідальності засновників організацій за здійснення податкових злочинів у встановлених ними організаціях, незалежно від того, чи брали вони участь в фінансово-господарській діяльності чи ні? Зокрема, автори книги «Ухиляння від сплати податків» зазначають, що «в більшості випадків особи, що виконують управлінські функції в організації, - наймані працівники, які працюють за встановлений ним посадовий оклад, заробітну плату. Мотиви для здійснення податкових злочинів, якщо їх не подвигнуть якимись стимулами, у них відсутні. Інша справа - засновники, власники підприємства, для яких важливе значення має неврахована або інакшим образом прихований прибуток, дивіденди і проч.»121. Викладена позиція цих авторів представляється спірною. Ставити в провину здійснення податкового злочину тільки фактом засновництва підприємства - навряд чи законно. Крім того, довести провину акціонерів або засновників тільки фактом організації підприємства неможливо. Якщо вони брали участь в діях по ухилянню від сплати податків, можна говорити про них як про суб'єктів співучасті в податкових злочинах.

3-третіх, чи вважати суб'єктами податкового злочину так

званих «підставних осіб», т. е. осіб, які за винагороду

представляють свої документи для реєстрації юридичних осіб

бо наймаються на роботу в організації як формальні

керівники? Як показало узагальнення практики, такого происхо-г

в юридичних особах-підприємствах кримінальної властивості,

«що даються для здійснення або прикриття економічних пре-Завидов

В. Г., Попів І. А., Сергія В. І. Указ. раб. С. 19.

ступлений, в тому числі і податкових. Прямої вказівки на відповідальність підставних осіб чинне законодавство не містить. Практика їх діяльність тлумачить по-різному, в теорії питання тільки дискутируется122.

В-четвертих, чи відносити до суб'єктів податкових злочинів так званих «фахівців з податкового права», які самостійно або працюючи в створених антиподаткових фірмах, розробляють, а іноді і впроваджують безпосередньо на конкретних підприємствах різного роду схеми і способи мінімізації податків злочинного характеру? У багатьох випадках вони самі готують всі необхідні розрахунки, звіти і декларації по здійсненню податкових злочинів для конкретних підприємств і організацій. Керівнику і головному бухгалтеру залишається їх тільки підписати. У діючій практиці подібні «фахівці» до карної відповідальності поки не притягуються. У літературі про них іноді говориться як про можливих співучасників.

Перераховані питання мають криміналістичне значення. Визнання або невизнання таких осіб суб'єктами податкових злочинів визначає напрям і сферу дій слідчого по виявленню і залученню до відповідальності кола винних осіб, збору доказової інформації. Воно прямо визначає як об'єм, так і напрям розслідування у справі.

Узагальнення практики розслідування карних справ про податкові злочини показало, що застосовно до ст. 198 УК РФ встановлення суб'єкта податкового злочину особливих складностей не викликає. Звичайно ним є зареєстрований платник податків або особа, належна реєстрації як таке. Відомі його анкетні дані і адреса. У ряді випадків злочинець-платник податків переховується. Сьогодні в розшуку за ухиляння від сплати податків, за даними прес-служби податкової поліції РФ, знаходиться біля 800 человек123.

Для встановлення кола суб'єктів податкового злочину по ст. 199 УК РФ звичайно слідчі використовують нормативно-правову базу, яка, як показав опит практичних працівників, дозволяє їм з посиланням на закон або документи визначити

Солов'їв І. Н. Про кваліфікацію податкових злочинів // Податковий вісник 2001. №11. С. 122. 123 Вони переховуються від податків // Аргументи і факти. 2001. № 48. С. 14.

таких суб'єктів. У число документів, що вивчаються, на які в слідчі посилаються у винним

^винениях, що пред'являються, входять такі документи, як:.

_ закони (едеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21 листопада 1996 р., Федеральний закон «Об акціонерну общест-зах» від 26 грудня 1995 р., Федеральний закон «Про товариства з

обмеженою відповідальністю» від 8 лютого 1988 р., Федеральний закон «Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації» від 5 серпня 2000 р. і внесення змін в деякі законодавчі акти Російської Федерації про податки і т. д.);

- статути юридичних осіб;

- постанови Уряду РФ, накази і розпорядження Міністерства фінансів РФ, Міністерства по податках і зборах РФ («Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість і порядку формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку», затверджене постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р.; «Положенням про бухгалтерський облік і звітність» в редакції наказу Мінфіну РФ від 19 листопада 1995 р. і т. д.);

- відомчі нормативні акти, обов'язкові для керівників підприємства (протоколи загальних зборів учасників організацій, засідань ради директорів, інструкції, положення, накази і інш.);

- нормативні акти керівників підприємств (наказ «Про облікову політику підприємства на рік», наказ «Про розподіл посадових обов'язків» і накази про визначення осіб, відповідальних за сплату податків).

Іноді в практиці виникає питання про можливість привлече-

[ як суб'єкти податкових злочинів осіб, на яких

> бязанности по сплаті податків покладені по письмовому поручеІю

або довіреність. Такі договори - доручення або довірено-і

вилучаються при проведенні слідчих дій, і заинтере-ванні

обличчя в ході слідства посилаються на них як на доказа-;

льства перекладення відповідальності по розрахунку і сплаті податків

' казанних в даних документах осіб. Проведене нами вивчення

Іктики і теорії цього питання показало, що однозначної відповіді

досі не знайдено. Думається, що навряд чи варто визнавати осіб, на яких відповідальність по сплаті податків перекладена довіреністю або договором, як суб'єкти податкових злочинів. Законодавством вже окреслене конкретне коло осіб, на яких покладається обов'язок по сплаті податків з організації, і делегувати цей обов'язок іншим особам в цивільно-правовому, в тому числі договірному, порядку не можна. Згідно ч. 3 ст. 2 ГК РФ до податкових, фінансових і адміністративних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інакше не передбачене законодавством. У цьому випадку варто приєднатися до думки В. Сергеєва, який вважає, що законодавством (за винятком можливості делегування прав податкового агента)

г- 124

виконання подібних дії не передбачено .

У дослідженні проблеми суб'єкта податкового злочину вимагає розгляду ще один аспект. Його рішення багато в чому визначає перспективу розробки криміналістичних заходів протидії податкової злочинності. Мова йде про карну відповідальність юридичних осіб як суб'єктів податкових злочинів. Аналіз тенденцій розвитку законодавства і напрямів державної політики Росії в області протидії податкової, економічної і організованої злочинності свідчить про те, що дане питання знаходиться на стадії позитивного рішення.

Тема карної відповідальності юридичних осіб залишається актуальною навіть після того, як УК РФ 1996 р. однозначно визначив коло суб'єктів карної відповідальності. Однак наука не стоїть на місці, і в літературі не втихають дискусії про можливість введення в уловний закон інституту відповідальності юридичних осіб. Концепція карної відповідальності організацій має як активних прихильників, так і противників. У число перших входять С. Келіна, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устінов, А. Нікифоров і інш. Вони пояснюють свою позицію декількома обставинами:

По-перше, законним правам і інтересам значного числа людей юридичними особами заподіюється величезна шкода, яка не може бути відшкодований за допомогою штрафних санкцій граждан24

Сергія 8. Суб'єкт і суб'єктивна сторона податкового злочину //Право і економіка. 2001. № 2. С.

ского, адміністративного, фінансового права. Шкода, що заподіюється юридичною особою, особливо по економічних злочинах, дбайливо перевищує ту шкоду, яку може заподіяти окремий громадянин, навіть з використанням свого службового положення в організації.

По-друге, за спричинення шкоди провина може в тій або інакшій мірі лягати на всіх або більшість учасників юридичної особи, причому всіх їх неможливо притягнути до карної відповідальності через доказові складності.

По-третє, прихильники концепції підкреслюють історично що склався зв'язок між карним, адміністративним і фінансовим правом. У адміністративному праві вже давно містяться норми відповідальності юридичних осіб.

Противники карної відповідальності організацій - Н. Кузнецова, Л. Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев і інш. вказують на те, що встановлення карної відповідальності юридичних осіб не відповідає принципам особистої і винної відповідальності, які є основоположними для російського кримінального права. Зміст цих принципів дозволяє притягувати до карної відповідальності тільки фізичних осіб. Вказані автори вважають за необхідним використати напрацювання цивільного і фінансового права, а також теорії кримінального права іноземних держав, розширити розуміння особистої і винної відповідальності.

Так, в США теоретичним обгрунтуванням карної відповідальності корпорацій за деякі дії їх персоналу стала концепція «respondeat superior» («нехай відповість старший»), запозичена з цивільного права. У карному праві багатьох європейських держав використовується доктрина alter ego (друге «я»), згідно якою дії більшості службовців керівного складу організації ототожнюються з діями самої організації (Франція, Англія, Уельс, Нідерланди).

У більшості іноземних держав, де організації явля-кется суб'єктами карної відповідальності, необхідна провина організації за здійснення злочину. У США на початку XX в. Кон-рессом був прийнятий Акт Елкинса, у відповідності з яким дейст-е або бездіяльність службовця корпорації, діючого в рам-х своїх посадових повноважень, вважається дією або бездіяльністю

самої корпорації. Провина корпорації полягає у вині (means rea) її агента (представника).

У статті 121-2 Карного кодексу Франції 1992 р. міститься положення про те, що організації несуть відповідальність за дії своїх представників. У число суб'єктів кримінального права згідно з французьким карним законом входять: публічно-правові юридичні особи, за винятком держави, приватноправові юридичні особи, діяльність яких пов'язана з отриманням прибутку (комерційні організації) або не пов'язана з її отриманням (некомерційні організації). Організації у Франції несуть карну відповідальність не тільки за економічні злочини, але і за такі загальнокримінальні злочини, як вбивство, тілесні пошкодження, крадіжку і т. д.

У Нідерландах, по ст. 5 1 Карного кодексу, юридичне особа-корпорація несе відповідальність, якщо вона контролює дії своїх співробітників. Якщо злочин довершений корпорацією, то відповідальність несе або корпорація, або особи, що дала завдання на здійснення діяння або що фактично керували діянням, або і юридичних і фізичних осіб.

Загалом Європейське Співтовариство позитивно відноситься до встановлення відповідальності юридичних осіб. 20 жовтня 1988 р. Комітетом міністрів-членів Поради Європи були прийняті Рекомендації № 88 (18) по відповідальності підприємств-юридичних осіб за правопорушення, довершені в ході ведіння господарської діяльності. Додаток до Рекомендацій вказує, що підприємство повинно нести карну відповідальність незалежно від того, чи була ідентифікована та фізична особа, чиї дії або бездіяльність мають склад правопорушення.

У Росії проблема введення інституту карної відповідальності організацій, здавалося б, вирішена. Але, думається, невдовзі вона знову вийде на порядок денний. Це зумовлене не тільки інтеграційними процесами зарубіжних країн, які вживають заходів по боротьбі з податковою злочинність, тіньовими доходами, транснаціональною злочинністю. Існують і внутрироссийские чинники. Юридичні особи в Росії стали значним елементом її економічної системи. Масштаби їх діяльності постійно розширяються. У кримінальному аспекті вони стали зручним механізмом для здійснення злочинів в економічній сфері, в тому

исле і обогащения конкретних фізичних осіб за рахунок несплати алогов, які повинна платити організація. Розміри злочинно-збагачення і шкода, що заподіюється економічним і соціальним відносинам, стають такими значними, що ці діяння пе грань адміністративних проступків. По наших дослідженнях, серед карних справ про ухиляння від сплати податків більше за 70% - карні справи про ухиляння від сплати податків з юридичних лиць. Аналіз таких справ свідчить, що злочини здійснювалися не з благих спонук або інтересів колективу, а насамперед для збагачення осіб, що здійснювали злочинні дії. Організація як юридична особа була формою їх незаконного збагачення, в тому числі і шляхом викрадення несплачених податків.

Фізичні особи не заподіюють і не здатні заподіяти такий збиток економіці, як це робиться за допомогою юридичних осіб. Залучення окремих громадян до карної відповідальності за злочини, довершені організацією, не вирішує проблеми боротьби з податковою і економічною злочинністю в Росії.

Податкова і організована злочинність використовує широкі можливості по здійсненню підприємницької діяльності, що надаються юридичним особам. Введення карної відповідальності цих осіб може підірвати економічні основи організованої і податкової злочинності.

У російському законодавстві вже є передумови до введення інституту карної відповідальності юридичних осіб (ст. 53 і 402 ПС РФ, гл. 15 ПК РФ). Наявність в УК РФ двох статей про карну відповідальність за несплату податків також можна розглядати як крок в цьому напрямі.

Сучасна Росії включається в загальноєвропейський процес боротьби з організованою, податковою, транснаціональною злочинністю. Це вимагає приведення її карного законодавства у відповідність із загальноприйнятими стандартами в цій області. Необ-одими адекватні санкції за здійснення злочинів з ис-зльзованием організацій. Насамперед це торкається налого- < злочинів, оскільки в рамках діючого законодавства неможливо повністю відшкодувати збиток, що заподіюється г°сударству.

Введення карної відповідальності юридичних осіб зажадає переосмисления багатьох положень криміналістики, кримінального права. Юридична особа - не проста сума вхідних в нього людей. Це соціальний, специфічний суб'єкт злочину (в тому числі і податкового). Враховуючи тенденції російського законодавства, що складаються, думається, що є значення в криміналістиці вже зараз розглядати окремі аспекти слідчої діяльності з такою особою.

Дослідженнями особистості податкового злочинця в літературі займалися трохи авторов125. Їх висновки в кримінологічному описі портрета податкового злочинця принципово майже не відрізняються. Податковими злочинцями переважно є чоловіки. Причина цього проста - в основному вони очолюють підприємства і організації. Як відмічає керівник ФСНП М. Фрадков, «вік - приблизно 40 років... 50% осуджених мали вищу, неповну вищу освіту або вчений ступінь, а 22% - среднеспециальное»126.

По вивчених нами карних справах і матеріалах, звичайне число учасників здійснення податкових злочинів, передбачених ст. 199 УК РФ, не перевищує двох. Ними, як правило, є керівник і бухгалтер. Співучасть останніх дозволяє їм використати різні складні способи приховання об'єктів оподаткування і вносити явно помилкову інформацію в документи бухгалтерського обліку і звітності. У ролі інших співучасників можуть виступати заступники керівника, товарознавці товароведение, експедитори, комірники і т. д.

За даними вчених-кримінологів, що займаються проблемою податкової злочинності, в 80% випадків ініціатива здійснення податкового злочину виходила від керівників, що є, як правило, власниками предприятий127. Це співпадає і з даними наших досліджень. Вказана обставина цілком закономірна, оскільки відповідальність за організацію бухгалтерського уче125

Податкове розслідування: Експер. навчань. / Під общ. ред. Ю. Ф. Кваши. М., 2000. С. 455-475; Ларичев В. Д. Налоговие злочину. М., 2001. С. 35-54; Челише-ва О. В. Расследованіє податкових злочинів. СПб., 2001 С. 51-58; Кучерів І. І. Налоговая злочинність: кримінологічні і кримінально-правові проблеми. Авто-реф. дис.... докт. юрид. наук. М., 1999. С. 16-17. 26 Фрадков М. Воруют дай бог! // Аргументи і факти. 2001. № 29. С. 6. 127 Кримінологія. М., 1997. С. 37.

а на підприємстві, дотримання законодавства при виконанні

господарських операції несуть керівники цих організації

Бухгалтерські працівники до карної відповідальності притягуються значно рідше. По узагальненнях І. І. Кучерова, вони со податкові злочини лише в 6% случаев129. У наших - следованиях зустрілося лише 7 подібних випадків. Вони були пов'язані з тим, що цими працівниками виконувалися бухгалтерські обов'язки і вони були співвласниками (соучредителями) підприємств. Звичайно ж бухгалтерські працівники виконують посадові обов'язки на основі трудового договору або угоди. Вони не беруть участь в розподілі прибутку і в меншій мірі зацікавлені в ухилянні від сплати податків.

По карних справах, збуджених по ознаках ухиляння від сплати податків з організації, які аналізувалися нами, в 72% випадків до відповідальності притягувався керівник організації, в 18% - бухгалтер (яким в 91% випадків була жінка) і в 10% - керівник і бухгалтер. Середній вік керівника склав 43 року, а бухгалтери - 46 років. Вищу освіту мали 87% керівників і 76% бухгалтерів, до карної відповідальності раніше притягувалися лише 2% (причому практично все за загальнокримінальні злочини).

У структурі податкових злочинців порівняно небагато осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи. Злочини, що здійснюються ними, в основному пов'язані з порушенням встановленого порядку декларування доходів. За результатами перевірок вони часто гасять допущену недоплату податку і до карної відповідальності не притягуються.

По вивчених нами карних справах, не зустрічалися стійкі групи спеціально створені для здійснення податкових злочинів. Однак, за результатами опиту оперативних працівників регіональних підрозділів податкової поліції, такі групи існують. Вони трудноуловими і складно довести їх причетність до здійснення конкретних злочинів, оскільки часто вони [ользуют у зовнішній діяльності послуги так званих «под128

п

Пункт 6 Федерального закону РФ «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996 м.// Консультант Плюс.

Кучерів І. І. Налоговие злочину: Навчань. пос. М., 1997. С. 52-53.

ставних» осіб. Члени таких організованих груп використовують можливості по здійсненню підприємницької діяльності організацій, що створюються для податкового шахрайства і, відповідно, збагачення. Ними напрацьовується злочинний досвід. Вони дуже ефективно використовують пропуски російського законодавства, економічної системи і нерозторопність податкової інспекції і поліції. Прикладом тому є досить численні випадки незаконного отримання з бюджету поворотного ПДВ. Але випадків залучення винних до відповідальності в описаній практиці зустрічаються одиниці.

По дослідженнях деяких авторів, групові податкові злочини займають біля 10% від їх загального числа. Згідно з їх висновками, у вказаній категорії карних справ практично не зустрічаються факти створення злочинних груп спеціально для здійснення податкових злочинів. Число злочинів, що здійснюються групою, що складається з керівника, головного бухгалтера, їх заступників, товарознавців товароведение і експедиторів, за оцінками дослідників-кримінологів, не перевищує 4%ш.

По дослідженнях І. Н. Соловьева, із загальної кількості керівників організацій, що залучаються до карної відповідальності за податкові злочини 78% були керівниками недержавних комерційних організацій, 14% - громадських некомерційних організацій, 6% - організацій, де частка держави складає більше за 50%, і 2% - державних бюджетних ор131

«

ганизации .

Факти, підтверджуючі здійснення податкових злочинів, в 45% випадків виявляються при проведенні документальної перевірки діяльності товариств з обмеженою відповідальністю, в 17% випадків - в зв'язку з перевіркою діяльності товариств з обмеженою відповідальністю, в 8% випадків - індивідуальних приватних підприємств і в 30% випадків - підприємств всіх інших видів і форм власності (% - селянсько-фермерських господарств, 5% - підприємців без утворення юридичної особи, 3% - акціонерних товариств відкритого типу, 3% - - приватних

130 Ковалів А. П., Ізосимов С. В. Крімінологичеськиє проблеми податкової злочинності // Російський слідчий. 2001. № 7. С. 30.

31 Солов'їв І. Н. Уголовная відповідальність за ухиляння від сплати податків і зборів. М., 2000. С. 85.

підприємців і т. д.), т. е. за правовою формою організації груп підприємств податкового ризику очолюють товариства і товариства з обмеженою відповідальністю, їх керівники частіше за все є податковими злочинцями.

По 80% випадків слідчими органами ФСНП розсліджувати «чистий» склад податкового злочину, в 17% - розслідуванню податкового злочину супроводить розслідування інших економічних або інакших злочинів («Незаконне підприємництво» - ст. 171 УК РФ, «Шахрайства» - ст. 59 УК РФ, «Підробка, виготовлення або збут підробних документів, державних нагород, штампів, печатей, бланків» - ст. 327 УК РФ), і в 3% - податковий злочин здійснюється з метою отримання грошового або майнового доходу від податкового злочину («Легалізація (відмиття) грошових коштів або інакшого майна, придбаного незаконним шляхом» - ст. 174 УК РФ, «Придбання або збут майна, явно здобутого злочинним шляхом» - ст. 175 УК РФ)133.

Що стосується класифікації податкових злочинців, то найбільш поширеною в літературі є класифікація, що пропонується В. Д. Ларічевим. Виходячи з аналізу судової практики, він виділяє чотири вигляду податкових злочинців. Перший тип - це ті, хто систематично, умисно порушує податкове законодавство в розрахунку, що податкові і правоохоронні органи не зможуть це виявити. Другий тип - це в основному законопослушние платники податків, але не згідні з існуючим «згубним для них» податковим законодавством і що постійно конфліктують з цього приводу. Третій тип - це керівники підприємств, заснованих на приватній формі власності (організаційно-правова форма - відкрите акціонерне товариство), що здійснюють торгово-посередницькі операції, існуючі тільки формально. Четвертий тип - це керівники «фирм-однодневок», працюючі, як правило, в інтересах третього лица134.

Класифікація ця представляється не зовсім вдалою. Вона проведена по різних основах і при цьому характеризує не

1зз Чистове розслідування / Під общ. ред. Ю. Ф. Кваши. С. 459, 470., 34 Там же. С. 466, 477.

Ларичев В. Д. Налоговие злочину. М., 2001. С. 52-53.

саму особистість податкового злочинця, а швидше особливості діяльності юридичних осіб, в яких суб'єктом податкових злочинів є керівник. Не враховані інші можливі суб'єкти податкового злочину: головний бухгалтер і інакші особи, що включив спотворення в бухгалтерські документи або податкову отчетность135. Безперечне достоїнство приведеної класифікації складається в тому, що вона є однією з перших класифікацій податкових злочинців. Сьогоднішньої дійсності вона багато в чому вже не відповідає. Думається, що класифікація податкових злочинців повинна бути пов'язана насамперед з діяльністю цих осіб і способами здійснення ними злочинів.

Представляється доцільним проведення криміналістичних аналитико-статистичних досліджень особистості податкових злочинців, динаміки її зміни. Можлива розробка комп'ютерної бази таких осіб, що дозволяє отримувати необхідні поєднання типологічних ознак для виявлення загальних закономірностей здійснення злочинів. Це буде сприяти також докладному кримінологічному аналізу тенденцій і закономірностей типології сучасної податкової злочинності.

Проблема криміналістичного аналізу особистості податкового злочинця вимагає системного аналізу, обліку всіх взаємодіючих чинників, в тому числі деліктної і околокриминального поведінки. Перед криміналістикою стоїть задача розробки відповідного криміналістичного вчення про сучасного економічного злочинця.

Аналіз судово-слідчої практики показує, що в останні роки особистість злочинців, що здійснюють злочини в сфері економіки, зазнала значних змін. Розширилися їх кримінальні інтереси. Вони перестали спеціалізуватися на якомусь окремому вигляді злочинів. Прагнення таких осіб, що В наяности посилюється вторгнутися в політику і сферу державного управління, лобіюючого свої інтереси у владних структурах всіх рівнів особисто або шляхом підкупу представників

влади і посадових осіб, впливати на хід виборів до представницьких органів, провокувати конфлікти, фізичне усунення і залякування неугодних осіб.

У пресі досить часто приводяться факти, згідно з якими економічні злочинці, в тому числі і з метою ухиляння від сплати податків і лоббирования своїх податкових інтересів, встановлюють контакти з представниками органів законодавчої і виконавчої влади різних суб'єктів Російської Федерації.

Справедливість ради потрібно відмітити, що джерела негативних процесів, пов'язаних з формуванням особистості податкових злочинців, лежать за рамками сьогоднішнього дня. Початок кооперативного руху в кінці 80-х років послужив імпульсом до приховання доходів від оподаткування і ухиляння від сплати податків. У умовах недостатнього контролю за походженням грошових коштів і доходів складалася формація таких злочинців, створювалися способи і механізми ухиляння від сплати податкових платежів. До сьогоднішнього дня ця формація цілком склалася, продовжує удосконалитися і пристосовуватися до реалій економічної, політичної, правової і кримінальної обстановки.

Не можна не відмітити, що обличчя, що здійснюють податкові злочини, часто попадають в полі зору організованих злочинних формувань і стають жертвами злочинів. Це і зрозуміле. Вони мають високі доходи, отже, підвищується розмір наживи, яку можна отримати при посяганні на їх життя, здоров'я, репутацію. Крім того, займаючись протиправною діяльністю, вони не схильні звертатися за захистом до правоохоронних органів. Дана обставина залучає злочинців, оскільки в певній мірі гарантують їх безпеку.

Проблема криміналістичного вивчення особистості податкового злочинця вимагає системного аналізу даних, що є, їх наукової класифікації і теоретичного обгрунтування. Необхідно використати результати наукових досліджень з метою розкриття і розслідування податкових злочинів.

Основи криміналістичного вчення про особистість злочинця 2 закладені. Однак не всі питання ще знайшли свій дозвіл, нашому дослідженні зроблена спроба аналізу особистості податкового

злочинця як суб'єкта уклонений від сплати податків з організацій. Вивчення особистості фізичної особи - податкового неплатника, особливого інтересу, на наш погляд, не викликає. По карних справах, що аналізуються і матеріалах податкових перевірок яких-небудь криміналістично значущих особливих рис, крім вже названих нами на початку даного параграфа, виявлено не було. Деякі ж аспекти їх особистості співпадають з тими, які характерні для неплатників податків з організацій.

Вивчення і аналіз даних про особистість податкових злочинців і їх роль у виникненні кримінальної ситуації можуть бути використані при рішенні наступних загальних і приватних задач розслідування злочинів групи, що розглядається.

1. Висунення обгрунтованих версій про мотиви податкового злочину. Аналіз судово-слідчої практики показав, що найбільш типовими мотивами злочинів є:

- корислива зацікавленість винних в систематичному отриманні доходу і використанні для цього всіх механізмів діяльності підприємства;

- залучення підприємства, в якому працює неплатник податку, в злочинну діяльність (тіньову економіку) з метою отримання незаконних доходів і коммерционализації;

- небажання платити податки внаслідок чого склався негативної установки до діючої в Росії системи оподаткування;

- прагнення поліпшити матеріальне положення і збільшити доходи працівників підприємства;

- бажання поліпшити господарську діяльність підприємства залученням в неї доходів, укритих від податків.

2. Визначення кола осіб, серед яких необхідно здійснювати пошук злочинців. По вивчених карних справах про податкові злочини, коло безпосередніх виконавців відразу ж відоме з представлених документів податкової звітності. Проблема виникає з визначенням повного кола співучасників. При його встановленні необхідно проаналізувати нормативний і фактичний розподіл обов'язків в організації, виконання конкретних дій фінансово-господарської діяльності і її відображення в документах. Такий аналіз бажано провести в порядку, зворотному складанню податкових звітів і декларацій, т. е. спочатку вивчити податковий звіт або декларацію і визначити.

хто і як, на основі яких документів її складав і передавав в податкову інспекцію. Потім потрібно дослідити ті документи, на основі яких складалися звіт і декларація, визначивши тим самим коло винних, якщо в них були порушення законодавства, що привели до несплати податку, і т. д. до початку ланцюжка фінансово-господарських операцій формування налогооблагаемой бази даного податку.

3. Прогнозування поведінки злочинців-платників податків на слідстві і в суді, а також прогнозування можливих змін слідчих і судових ситуацій (насамперед тих, які можуть ускладнити хід дослідження обставин справи). Таке прогнозування ускладняється тим, що слідчий повинен враховувати як чинники, зумовлені особливостями особистості конкретного злочинця, так і вплив на нього і на обставини справи третіх осіб, зацікавлених в зміні позиції притягнутого до відповідальності.

Позиція злочинця багато в чому визначається його криміналістичним типом. Для податкових злочинців з урахуванням їх поведінки на слідстві можна виділити два найбільш поширених типу:

- нейтральний, коли вони не перешкоджають встановленню обставин довершеного ними ухиляння від сплати податків;

- з провокуючою поведінкою, коли винні активно перешкоджають встановленню істини у справі і заважають проведенню слідства.

У наших дослідженнях не зустрічалися випадки, коли обличчя, що здійснили ухиляння від сплати податків, активно допомагали б слідчому у відшуканні доказів (документів, свідків і т. п.) проти себе або своїх співучасників по розсліджувати епізоду або іншим, можливо не виявленим, епізодам злочинної діяльності.

По вивчених нами справах, нейтральний тип злочинців становить 35%. Це в більшості своїй особи, працююче на підприємствах порівняно дрібного бізнесу, що має невисокий рівень доходів, ведуче загалом законопослушний образ життя. У ході своєї підприємницької діяльності вони прагнуть в основному дотримувати законодавство, не допускати порушень в фінансово-господарській діяльності, акуратно платити податки і

т. п. Податковий злочин вони здійснили уперше, переступивши грань податкового планування.

Злочинці з провокуючими діями серед винних в податкових злочинах зустрічаються частіше - в 65% вивчених карних справ. Суть їх провокуючих дій виявляється різним образом: від спроб знищення документів до підкупу свідків, спроб підкупу посадових осіб податкової інспекції і поліції. Ця група має рівень матеріального положення вище, ніж перша. Більше за половину з них володіли значним рівнем доходів і їх майнове положення оцінювалося по матеріалах справи до 100 тис. долл. Порушення фінансово-господарської діяльності допускалися ними майже регулярно. До дотримання законодавства вони відносилися зневажливо.

Глибокий криміналістичний аналіз особистості податкового злочинця дозволить нейтралізувати можливі несприятливі наслідки протидії розслідуванню в цій частині.

Злочинець може перебувати під впливом самих різноманітних і суперечливих почуттів. Його позиція на слідстві може мінятися під впливом різних зовнішніх і внутрішніх чинників. Дана обставина вимагає вивчення психології злочинця, дослідження не тільки його особистих якостей, але і обстановки, в якій він знаходився до, в момент і після здійснення злочину. Результатом такого аналізу повинне стати прийняття рішення про необхідність застосування певних тактичних прийомів, допустимих психологічних коштів впливу на допитуваного (наприклад, використання прийому бесіди, в ході якої знімається психологічне напруження, роз'яснюється істинне значення конкретних фактів і наслідків розслідувань, встановлюється психологічний контакт і т. п.).

Для запобігання негативним наслідкам, пов'язаним із зміною злочинцем своєї позиції, особлива увага, на наш погляд, потрібно приділяти перевірці первинних свідчень податкового злочинця і їх объективизації.

У залежності від ролі в здійсненні ухиляння від сплати податку з організації злочинців можна розділити на дві групи:

- основних учасників податкового злочину, т. е. тих, хто його організував і підписував документи податкової звітності, вмісні дані про ухиляння від сплати податків, або виконував дії по забезпеченню ненадходження податків до бюджету;

- допоміжних учасників податкового злочину, т. е. тих, хто виконував окремі фінансово-господарські операції за дорученням основних учасників, слідством яких з'явилося ухиляння організації від сплати податків.

По мірі криминализації податкових злочинців можна розділити на:

- що порушили вимоги податкового законодавства уперше;

- що постійно порушують вимоги податкового законодавства;

- що систематично порушують чинне законодавство (насамперед податкове, адміністративне і карне).

Можливі класифікації осіб, що здійснюють податкові злочини, по видах податків і інших основах. Такі класифікації можуть бути предметом окремого криміналістичного дослідження, а отримані в результаті дані підлягають використанню при розслідуванні злочинів.

2.5. Сліди здійснення податкових злочинів. Механізм їх освіти і класифікація

Результатом здійснення будь-якого злочину як діяльності, що знаходить своє відображення насправді об'єктивній, є сліди здійснення цього злочину. У сукупності вони утворять следовую картину даного злочину. Сліди злочину можуть бути ідеальними, т. е. відображатися в пам'яті окремих осіб, прямо або що непрямо стикнулися із злочином, його елементами або з наслідками, або ж матеріальними, т. е. що залишилися на матеріально-фіксованих об'єктах. Останні сліди можуть бути статичними, динамічними, локальними і т. д. Для виявлення і розслідування злочинів сліди злочину і следовая картина його здійснення мають найважливіше значення. Цьому в теорії і практиці криміналістики присвячене ціле криміналістичне вчення про сліди злочину, що обгрунтовує криміналістичну суть, значущість слідів, що розкриває теорію і практику механізму следообразования, що дає їх класифікацію в криминалистике136.

Крилов И. Ф. Кріміналістічеськоє вчення про сліди Л., 1976; Криміналістика: '6. для вузів / Під ред. Р. С. Белкина. М., 2001. С. 206-247.

Слідам здійснення податкових злочинів як одного з видів злочинів, безумовно, властиві загальні закономірності механізму следообразования, відображення в навколишньому оточенні і т. д. У той же час специфіка податкових злочинів знаходить своє відображення і в «следовой картині» цих злочинів. Можна виділити дві великі особливості, властиві слідам здійснення податкових злочинів.

По-перше, результат здійснення податкових злочинів і сам факт наявності цих злочинів, що дає підстави для виробництва розслідування і залучення винного до відповідальності, знаходять відображення тільки в документах: фінансових, бухгалтерських, податкових і т. д. Якщо це в документах не відображене, складу злочину, передбаченого ст. 198 і 199 УК РФ, немає. Так сконструйована законодавцем диспозиція даних складів. Тому саме документи є основними носіями інформації про довершене ухиляння від сплати податків і саме вони містять основну следовую картину довершеного злочину.

По-друге, предметом довершеного податкового злочину є несплачений податок, т. е. обов'язковий, індивідуальний безвідплатний платіж, що стягується з фізичних або юридичних лиць в формі відчуження належних їм на праві власності, господарського ведіння або оперативного управління грошових коштів. Такий предмет має специфічні сліди свого зовнішнього вияву. Вони значно відрізняються від слідів по інших злочинах, в тому числі і економічним. По податкових злочинах предмет злочину виступає як недоотримана державою вигода від діяльності фізичної особи або організації. Ця діяльність знаходить своє відображення в документах, а належний сплаті податок відбивається в документах, оформлених за спеціальними правилами.

Таким чином, сліди здійснення податкових злочинів завжди відбиваються насамперед в документах. У більшості випадків здійснення податкових злочинів ці сліди є не підчистками, травлениями або іншими виправленнями подібного роду, а відносяться до групи інтелектуальних фальсифікацій. Це значно ускладняє роботу слідчого, оскільки вимагає застосування спеціальних методів перевірки або вилучених документів, що представляються.

У більшості випадках сліди податкових злочинів містяться в справжніх документах, тому заміна їх копіями недопустима.

Носіями інформації про податкові злочини можуть бути декілька видів документів: розрахунки податків і податкові декларації, документи бухгалтерської звітності, що представляються податковій інспекції, банківські рахунки і рахунок-фактури, документи первинного і аналітичного учетов і т. д.

У залежності від способу здійснення злочину, вигляду несплаченого податку, сфери господарської діяльності, де був довершений злочин, інформація про нього може міститися в різних документах і бути вираженою в різній формі. У одних випадках вона знаходиться в документах первинного обліку, які вимагають детального аналізу, в інших - міститься в документах аналітичного обліку, в податкових розрахунках або податковій декларації, т. е. на останніх стадіях ведіння бухгалтерської і податкової звітності.

Основними документами, вмісними сліди здійснення найбільш поширених способів здійснення податкових злочинів фізичними особами, є:

- декларація по податку на доходи фізичних осіб;

- податкова картка по обліку доходів і податку на доходи фізичних осіб;

- довідка про доходи фізичної особи за звітний рік;

- книга обліку доходів і витрат і господарських операцій індивідуального підприємця.

Додатковими документами, які можуть містити сліди довершеного фізичними особами податкового злочину, можуть бути:

- довідки, розписки, чеки, копії товарних чеків і т. д., представлені платником прибуткового податку як документи, що дають право на звільнення доходу або його частини від оподаткування у відповідності зі ст. 217 НК РФ;

- посвідчення, лікарські висновки, довідки, пенсійні книжки, свідчення і т. п., що дають право на отримання стандартного податкового вирахування по хворобі, навчанню, інвалідності

Т- Д., представлені фізичною особою у відповідності зі ст. 218 НК РФ;

- договори цивільно-правового характеру, авторські твори, страхові і кредитні зобов'язання і т. п., представлені налогоплателициком-фізичною особою для зменшення своєї налогооблагаемой бази у вигляді соціального, майнового або професійного вирахування по ст. 219-221 НК РФ.

Основними документами, в яких відбиваються сліди і механізм більшості способів здійснення злочинних уклонений від сплати єдиного соціального податку, є:

- податкова декларація для організацій, виступаючих як роботодавці по єдиному соціальному податку;

- податкова декларація для індивідуальних підприємців і фізичних осіб, виступаючих як роботодавці по єдиному соціальному податку;

- податкова декларація для адвокатів, нотаріусів по єдиному соціальному податку;

- податкова декларація для індивідуальних підприємців (включаючи тих, що застосовують спрощену систему оподаткування), родових, сімейних общин нечисленних народів Півночі, що займаються традиційними галузями господарювання, селянських (фермерських) господарств по єдиному соціальному податку;

- розрахунок по авансових платежах по єдиному соціальному податку для організацій, виступаючих як роботодавці, індивідуальні підприємці і фізичні особи, виступаючі як роботодавці.

Додатковими документами, які можуть містити в собі сліди здійснення податкового злочину або відображати механізм ухиляння від сплати єдиного соціального податку, можуть бути:

- довідки про отримання посібників по тимчасовій непрацездатності, компенсаційні виплати, одноразову матеріальну допомогу, виплати на лікування і т. п., представлені платником податків як документи, ніби підтверджуючі отримання сум, не належних оподаткуванню по ст. 238 НК РФ;

- посвідчення інвалідів і цивільно-правові договори з участю інвалідів або малозабезпечених, представлені платником податків для отримання податкових пільг по єдиному соціальному податку або пониженню ставки по цьому податку.

Основними документами, вмісними відомості про факт, спосіб і механізм ухиляння від сплати податку на прибуток підприємств або організацій, є:

- довідка про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 «Розрахунку (податкової декларації) податку від фактичного прибутку»;

- довідка про авансові внески податку до бюджету, виходячи з передбачуваного прибутку;

- розрахунок додаткових платежів до бюджету (повернення з бюджету), обчислених виходячи з сум доплат (зменшення) податку на прибуток і авансових внесках податку, скорректированних на облікову ставку Центрального Банку Росії за користування банківським кредитом;

- розрахунок (податкова декларація) податку від фактичного прибутку;

- розрахунок (податкова декларація) по податку на доходи (у вигляді дивидентов, доходів від пайової участі в інших підприємствах, створених на території РФ, відсотків по державних цінних паперах РФ і суб'єктів РФ і цінним паперам органів місцевого самоврядування), що втримується податковим агентом (джерелом виплати доходу);

- розрахунок (податкова декларація) по податку на доходи (відсотки), отримані по державних цінних паперах РФ і суб'єктах РФ і цінних паперах органів місцевого самоврядування, що обчислюється і що сплачується їх власниками;

- розрахунок податку від фактичного прибутку.

Додатковими документами, які можуть містити сліди злочинного ухиляння від сплати податку на прибуток підприємства або організації, є:

- баланс підприємства (форма № 1);

- звіт про фінансові результати (форма № 2);

- додаток до балансу підприємства (форма № 5);

- рахунок 01 «Основні кошти», рахунок 03 «основні кошти», що Довгостроково орендуються, рахунок 07 «Обладнання до установки», рахунок 10 «Матеріали» і деякі інші рахунки, що відображають господарську діяльність організацій і підприємств;

- забалансові рахунки 001 «Орендовані основні кошти», 5 «Обладнання, прийняте для монтажу» і інш.;

- журнали-ордери і відомості по обліку і руху матеріальних цінностей;

- акти приймання продукції по кількості і якості;

- відомості по обліку розрахунків з постачальниками і замовниками, різними дебіторами і кредиторами;

- інвентаризаційні і сличительние відомості;

- товарно-транспортні накладні і шляхові листи, рахунки-фактури, книги продажу і книги купівель;

- норми витрати сировини і матеріалів;

- технологічний регламент, ГОСТи і ТУ;

- розрахунково-платіжні відомості, робочі вбрання, матеріальні звіти керівників робіт, акти про списання продукції в брак, карти обліку виробітку і т. д.

Основними документами, вмісними сліди ухиляння від сплати податку на додану вартість, є:

- декларація по податку на додану вартість;

- декларація по податковій ставці 0 відсотків;

- рахунок-фактура;

- книга купівель і книга продажу;

- заява на повернення податку на додану вартість;

- реєстр первинних документів по товарах і послугах, призначених для особистого або офіційного користування;

- заява на звільнення (продовження звільнення) від виконання обов'язку платника податків, пов'язане з численням і сплатою податку на додану вартість.

Додатковими документами, які можуть містити сліди злочинного ухиляння від сплати податку на додану вартість, є:

- цивільно-правові договори по експортно-імпортних операціях, митні і інакші документи, що відображають провезення товарів через межу;

- договори і документи, підтверджуючі виконання робіт або послуг, придбання або реалізацію товарів або продукції, не належної оподаткуванню по ст. 149 НК РФ;

- документи, підтверджуючі права на отримання відшкодування при оподаткуванні по податковій ставці 0 відсотків, перераховані в ст. 165 НК РФ;

- документи, представлені платником податків для отримання податкового вирахування по податку на додану вартість згідно ст. 171НКРФ.

Самі по собі перераховані документи податкового і бухгалтерського обліку зовнішніх ознак здійснення злочину звичайно не містять. Ці ознаки знаходяться у вмісті документів у вигляді спотворень або фальсифікацій. Це два основних способи внесення інтелектуальних змін в документи, два вигляду їх підробки застосовно до податкових злочинів. Сліди спотворень або фальсифікацій треба шукати в досліджуваних податкових і бухгалтерських документах.

Ухиляючись від сплати податку, платники податків прагнуть вивести з-під оподаткування належні їм матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби і т. п.). Для цього свідомо спотворюються відомості про об'єкти оподаткування, що є у них і їх розміри. У результаті з'являється можливість втримати на підприємстві приховані грошові кошти і інакше майно або використати їх по своєму розсуду.

Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на основі яких складається бухгалтерська звітність, що направляється платником податків до податкових органів. Відхилення з'являються внаслідок навмисного характеру внесення в облікові регістри помилкової інформації про об'єкти і інші елементи оподаткування, наприклад: заниження об'ємів реалізації продукції, робіт, що виконуються, наданого послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати труда, чисельності працівників; оформлення фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг; неоприбуткування отриманої виручки і т. д.

Фальсифікація являє собою сукупність прийомів, що направляють економічну інформацію по помилковому шляху (підміни одних показників іншими, зміну якісних результатів і т. п.). Звичайно податкові фальсифікації здійснюються такими способами, як:

- неповнота обліку фактів господарського життя (наприклад, товарів, що поступили, наданих послуг, реалізованої продукції, отриманих векселів і т. п.). Фальсифікація неповнотою обліку веде до заниження податкових показників звітності;

- необгрунтованість облікових записів відображенням в обліку без достатніх основ фактів господарського життя (наприклад, включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності - орендованого, взятого на комісію, векселів і інших цінних паперів, взятих під заставу). Фальсифікація обгрунтованості приводить до завищення показників звітності;

- порушення періодизації, що перебуває в невірному розподілі операцій по облікових періодах, коли їх відображають в Головній книзі і звітності «не свого» звітного періоду. Існує два вигляду таких фальсифікацій застосовно до податкових злочинів - раннє і пізнє закриття рахунків. У першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року, у другому - навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які треба було відобразити в наступному періоді, включають в рахунки звітного року. Раннє закриття рахунків приводить до заниження звітних даних, а пізніше - до їх завищення;

- фальсифікації в оцінці активів і пасивів (наприклад, невірне проведення переоцінки основних коштів, невірний розрахунок зносу і т. д.). Оскільки в російському обліку кожна зміна в звітності проводиться по Головній книзі, то фальсифікації в оцінці ведуть до завищення або заниження підсумку балансу і, як наслідок, дають можливість ухилятися від сплати податку;

- неправильне або недостатнє відображення інформації в звітних формах шляхом неправильного перенесення сальдо рахунків в звітні форми (наприклад, взаємне сальдирование дебіторської і кредиторської заборгованості), а також відображення коштів філіали або відособлених підрозділів, що мають окремий баланс, не у відповідних статтях.

Крім вказаних документів, сліди здійснення податкового злочину можуть міститися і в документах інших організацій. Наприклад, при розслідуванні уклонений від сплати прибуткового податку фізичними особами для визначення всього доходу, отриманого платником податків за звітний період, слідчому або перевіряючим особам необхідно, крім представлених в податкову інспекцію цим обличчям документів, отримати, проаналізувати і зіставити документи з таких організацій, як:

- - бюро технічної інвентаризації і реєстраційна палата (зведення про майно платника податків);

- державна інспекція безпеки дорожнього руху (зведення про наявність у нього транспортних засобів);

- нотаріальні органи (зведення про операції відчуження майна або успадкуванні);

- банки і кредитні організації (зведення про операції на суму понад 10 тис. долл. США);

- підприємства і організації-роботодавці (зведення про доходи платника податків).

Крім виявлених слідів податкового злочину дослідження всіх перерахованих вище документів необхідне для встановлення механізму і способу здійснення податкового злочину.

У цей час основним методом досліджень, що проводяться в рамках перевірок фактів ухиляння від сплати податків, довершених більшістю відомих способів, є метод моделювання. Цей метод відомий і використовується в криміналістиці давно137. Суть його у справах категорії, що розглядається складається в тому, що слідчий за допомогою фахівця - податкового інспектора або бухгалтера моделює спосіб можливого здійснення податкового злочину шляхом викладу вірогідних дій злочинних осіб у всіх можливих варіантах. Потім визначається коло документів, де можуть залишитися і міститися сліди цих дій. Проводиться виявлення, фіксація і вилучення цих документів, слідів. По цих виявлених слідах і визначається, який із змоделювати способів податкового злочину використовувався конкретними особами в даному конкретному випадку.

По виявлених слідах можна провести зворотне моделювання, т. е. описати на основі виявлених слідів ті дії, які здійснювалися злочинцями при здійсненні уклонений від сплати податків, і в яких додаткових документах ці дії знайшли своє відображення. У даний момент при проведенні документальних податкових перевірок даний метод використовується постійно. З цим пов'язаний той факт, що в актах документальних перевірок постійно містяться пропозиції, подібні наступному: «Якщо

Л

< -: Густе Г. А. Обнаруженіє способу посадового розкрадання в складній ситуації. Факторний аналіз. Л., 1989

би грошові кошти були направлені не на. ..», т. е. моделюються вірогідний хід і напрям витрачання грошових коштів, а потім вони порівнюються з реально здійсненими діями по їх витрачанню. Інакшими словами, при дослідженні моделюється ситуація сплати податків і зборів, будується модель такої сплати, відповідна ланцюжку дій і документів, проводяться планові розрахунки по сплаті податку. Вони зіставляються з тими, що були насправді по представлених і документах, що перевіряються. У результаті встановлюється спосіб здійснення податкового злочину, повне коло документів, вмісних сліди злочину і перелік осіб, причетних до несплати конкретного податку.

Носієм слідів злочину може бути оперативна пам'ять комп'ютерів, на яких ведеться облік фінансово-господарської діяльності і складаються розрахунки по сплаті податків. Носіями слідів є також дискети, вмісні аналогічну інформацію і розрахунки. Всі вони підлягають вилученню і дослідженню.

Сліди податкових злочинів можуть міститися в чорнових записах, які вели платники податків або співучасники, довершених ними деліктів. Іноді вони досить точно передають механізм здійснення вказаних злочинів і є важливими доказами по карних справах.

Крім бухгалтерських документів як основних носіїв інформації по податкових злочинах, деякі сліди можуть міститися і в інших об'єктах. Так, якщо для зниження податку на прибуток використовувалося заниження вартості реалізованої продукції або завищення ціни придбаного товару, необхідно встановити його фактичну ціну і реальну вартість. Крім документів, сліди такого злочину буде нести на собі або в собі сама продукція або товар, або його зразки або проби.

Деякі способи здійснення податкових злочинів не знаходять повного і прямого відображення в бухгалтерських і податкових документах платника податків. Прикладом може служити спосіб ухиляння від сплати податків через готівкові грошові розрахунки. Сліди таких способів злочинів відбиваються в пам'яті людей, яким довелося спостерігати окремі факти податкового злочину або весь процес його здійснення. У деяких випадках свідки можуть не усвідомлювати правового значення таких фактів внаслідок

їх неочевидності або повсякденності. Проте це сліди злочину, і носіями їх є фізичні особи.

Механізм утворення слідів на предметах і в предметах, зразках продукції, пробах, в пам'яті людей загальновідомий, і для податкових злочинів яких-небудь особливостей не має. Тому в рамках даної роботи на ньому навряд чи варто зупинятися.

Таким чином, основними носіями слідів здійснення податкових злочинів є податкові і бухгалтерські документи. Допоміжними носіями таких слідів можуть бути різні предмети і фізичні особи. Дослідження слідів злочинів дозволяє визначити наявність самого факту здійснення податкового злочину, виявити його спосіб і механізм злочинних дій, час, місце, коло причетних осіб і ряд інших обставин довершеного злочину.