Головна

всі книги   до розділу   зміст
2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 25 26 27 28 29 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 45 46 47 48

3.3.1. Матеріальна вигода від економії на відсотках

Передусім відмітимо, що позикові (кредитні) кошти можуть бути отримані платником податків за договором позики, кредитним договором, договором товарного кредиту, опис яких даний в розділі 42 Цивільного кодексу РФ.

За договором позики кредитор передає у власність позичальнику гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути займодавцу таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих ним речей такого ж роду і якості (ст. 807 ГК РФ). Позичальник зобов'язаний виплачувати відсотки з суми позики, якщо інакше не передбачене законом або договором. Обов'язкова письмова форма договору, якщо він укладений з юридичною особою або індивідуальним підприємцем. Договір позики вважається укладеним з моменту передачі кредитором позичальнику грошей або інших речей. Зразок договору позики роботодавця з працівником приведений в додатку 2.

За кредитним договором банк або інакша кредитна організація (кредитор) зобов'язуються надати грошові кошти (кредит) позичальнику в розмірі і на умовах, передбачених договором, а позичальник зобов'язується повернути отриману грошову суму і сплатити відсотки на неї (ст. 819 ГК РФ). Виплата відсотків за таким договором обов'язкова, письмова форма обов'язкова.

Договір товарного кредиту передбачає обов'язок однієї сторони надати іншій стороні речі, визначені родовими ознаками, при цьому застосовуються правила про купівлю-продаж (ст. 465-485, 822 ГК РФ).

Звернемо також увага на наступні важливі моменти:

- визначення податкової бази у вигляді матеріальної вигоди по позикових (кредитним) коштах виготовляється у випадку отримання платником податків таких коштів від організацій і індивідуальних підприємців. По позикових коштах, отриманих платником податків від інших фізичних осіб, в тому числі і без сплати відсотків за користування цими коштами, матеріальна вигода не визначається;

- якщо протягом податкового періоду (поточний календарний рік) платник податків не сплачував відсотки по позикових коштах, то податок повинен бути сплачений не пізніше 31 грудня цього календарного року;

- якщо податкові органи встановлять випадки видачі організаціями в користування платникам податків грошових коштів без належного оформлення такої видачі договором позики, то факт отримання платником податків доходу у вигляді економії на відсотках доводиться в судовому порядку. До таких випадків можуть бути віднесені видача позапланового авансу в розмірах, що перевищують середньомісячний заробіток працівника; видача працівнику значної суми під звіт і повернення цієї суми в касу підприємства як невикористаної і т. п.;

- не визначається дохід у вигляді матеріальної вигоди за договором комерційного кредиту. Ознаки цього договору описані в статті 823 Цивільного кодексу РФ. Комерційний кредит - це надання кредиту у вигляді авансу, передоплати, відстрочки і розстрочок оплати товарів, робіт, послуг;

- обчислена сума податку утримується податковим агентом з будь-яких грошових коштів, що виплачуються платнику податків;

- статтею 226 НК РФ на податкових агентів покладений обов'язок числення і сплати податку на доходи, джерелом яких вони є. Виключення складають доходи індивідуальних підприємців і фізичних осіб, перерахованих в пункті 1 статті 228 НК РФ. У цьому переліку немає фізичних осіб, одержуючих доходи у вигляді економії на відсотках. Тому якщо договір позики укладений з роботодавцем, у якого є можливість втримати податок з сум, що виплачуються працівнику у вигляді оплати труда, то роботодавець як податковий агент повинен визначити податкову базу, обчислити, втримати і перерахувати до бюджету податок на дохід працівника, отриманий ним у вигляді матеріальної вигоди.

У інших випадках, коли позичальник-платник податків не пов'язаний з кредитором - податковим агентом трудовими або інакшими відносинами, внаслідок яких платник податків отримує грошові кошти від податкового агента, можливі три варіанти розрахунків з бюджетом по податку:

1) у відповідності зі статтями 26 і 29 НК РФ платник податків може брати участь у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори, через законного або уповноваженого представника, повноваження якого повинні бути документально підтверджені. Таким чином, позичальник має право уповноважити організацію (індивідуального підприємця), що видала позикові кошти, брати участь у відносинах по сплаті податку на його доходи у вигляді економії на відсотках як свій уповноважений представник. Уповноважений представник платника податків - фізичної особи здійснює свої повноваження на основі нотаріально засвідченої довіреності або довіреності, прирівняної до нотаріально засвідченої відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації;

2) кредитор - податковий агент в день фактичної сплати відсотків за договором визначає податкову базу, обчислює податок і повідомляє платнику податків суму обчисленого податку. Платник податків повинен внести необхідну суму в касу кредитора або перерахувати на його розрахунковий рахунок в банку для того, щоб кредитор як податковий агент міг зробити розрахунки з бюджетом. Нагадаємо, що, згідно з пунктом 9 статті 226 НК РФ, сплата податку за рахунок коштів податкових агентів не допускається;

3) платник податків може самостійно визначати податкову базу, обчислювати податок і сплачувати його до бюджету. Однак кредитор як податковий агент зобов'язаний протягом одного місяця від дня фактичної сплати позичальником відсотків за договором письмово повідомити до податкового органу по місцю свого обліку про неможливість втримати податок і сумі заборгованості платника податків.

У Методичних рекомендаціях для податкових органів приведений алгоритм розрахунку суми матеріальної вигоди, отриманої у вигляді економії на відсотках в податковому періоді. Він складається з двох етапів.

На першому етапі визначається сума процентної плати за користування позиковими (кредитними) коштами виходячи з 3/4 ставки рефінансування, встановленої ЦБ РФ, по рублевим коштах (виходячи з 9 відсотків річних по валютних коштах) по формулі:

С1 = Зс х Пцб х Д: 365 або 366 днів,

де С1 - сума процентної плати виходячи з 3/4 ставки рефінансування ЦБ РФ по рублевим позикових коштах (виходячи з 9 відсотків річних по валютних позикових коштах);

Зс - сума позикових (кредитних) коштів, що знаходиться в користуванні протягом відповідної кількості днів в податковому періоді;

Пцб - 3/4 ставки рефінансування ЦБ РФ, діючої на день отримання рублевих позикових коштів (9 відсотків річних по валютних позикових коштах);

Д - кількість днів знаходження позикових коштів в користуванні платника податків від дня видачі позики (кредиту) до дня сплати відсотків, або до дня повернення позикових (кредитних) коштів, або до 31 грудня звітного року;

На другому етапі визначається сума матеріальної вигоди (Мв) як різниця між нормативною сумою процентної плати, розрахованою на першому етапі (С1), і сумою процентної плати, внесеною позичальником за умовами договору (С2). Податкова база, таким чином, розраховується по формулі:

Мв = С1 - С2.

Якщо за умовами договору позичальник сплачує відсотки за користування позикою (кредитом) в момент погашення позики (кредиту), і ця дата доводиться на наступний податковий період, то необхідно розрахувати суму процентної плати за користування позиковими (кредитними) коштами протягом календарного року. Це можна зробити по наступній формулі:

Ср = Зс х Пд х Д: 365 або 366 днів,

де Ср - розрахункова сума процентної плати за договором, Пд - відсоток за користування позиковими (кредитними) коштами, встановлений договором позики (кредитним договором). Податкова база в цьому випадку розраховується по формулі:

Мв = С1 - Ср.

Приклад 1

Працівник підприємства отримав 8 січня 2002 року за договором позика в розмірі 60 000 крб. під 15 відсотків річних з терміном повернення 7 березня 2002 року. За умовами договору погашення позики і відсотків по ньому повинні проводитися одноразово. 7 березня 2001 року працівник погасив позику і сплатив належну за договором суму відсотків. На день отримання працівником позики (8 січня 2002 року) ставка рефінансування ЦБ РФ становила 25 відсотків річних. 3/4 ставки рефінансування на дату укладення договору становили 18,75 відсотків. Для розрахунку скористаємося формулами, приведеними вище, в наступному порядку:

а) розрахуємо суму відсотків за договором, яку повинен працівник сплатити 7 березня 2002 року:

С2 = 60 000 крб. х 15% х 58 днів: 365 днів = 1430,14 крб.;

б) розрахуємо суму відсотків, виходячи з 3/4 ставки ЦБ РФ:

С1 = 60 000 крб. х 18,75% х 58 днів: 365 днів = = 1787,67 крб.;

у) визначимо розмір матеріальної вигоди:

Мв = 1787, 67 крб.- 1430,14 крб. = 357,53 крб.

Таким чином, 7 березня 2002 року у працівника виник оподатковуваний дохід у вигляді матеріальної вигоди в розмірі 357,53 крб. Податкове вирахування до цього доходу не застосовується. Він підлягає оподаткуванню по ставці 35 відсотків. Розмір податку становитиме 125 крб. (357,53 крб. х 35%). Податковий агент (підприємство) повинен обчислити податок 7 березня 2002 року. Втримати і перерахувати податок необхідно буде з будь-якої грошової суми, яку підприємство виплатить своєму працівнику (наприклад, із заробітної плати за лютого, що виплачується після 7 березня, або з авансу за першу половину березня). Не забудьте, що сума податку, що втримується не може перевищувати 50 відсотків суми грошової виплати працівнику.

Приклад 2

Змінимо умови попереднього прикладу. За умовами договору із заробітної плати працівника щомісяця (починаючи із заробітної плати січня) в рахунок погашення заборгованості за договором позики утримується сума боргу в розмірі 30 000 рублів і сума нарахованих відсотків. Розглянемо порядок оподаткування матеріальної вигоди по датах:

31 січня. Нарахована заробітна плата за січень, з неї втримана сума боргу в розмірі 30 000 крб. і сума відсотків:

- з 8 по 30 січня в розмірі 567,12 крб. (60 000 крб. х 15% х 23 дня: 365 днів);

- за 31 січня в розмірі 12,33 крб. (30 000 крб. х 15% х 1 день: 365 днів);

- разом за січень: 579,45 крб. (567,12 крб. + 12,33 крб.).

Сума відсотків за січень з розрахунку 3/4 ставки ЦБ РФ складе:

- з 8 по 30 січня: 708,90 крб. (60 000 крб. х 18,75% х 23 дня: 365 днів);

- за 31 січня: 15,41 крб. (30 000 крб. х 18,75% х 1 день: 365 днів);

- разом за січень: 724,31 крб. (708,90 крб. + 15,41 крб.).

Розмір матеріальної вигоди буде рівний 144,86 крб. (724,31 крб.- 579,45 крб.), а сума обчисленого податку - 51 крб. (144,86 крб. Ч 35%).

10 лютого. Працівник отримав заробітну плату за січень. Гроші для видачі заробітної плати були отримані в банку. У цей же день необхідно перерахувати податок, обчислений з доходу у вигляді матеріальної вигоди в розмірі 51 крб. 28 лютого. Нарахована заробітна плата за лютого, з неї втримана сума боргу, що залишилася по позиці в розмірі 30 000 крб. і сума відсотків в розмірі 332,88 крб. (30 000 крб. х 15% х 27 днів: 365 днів). Сума відсотків з розрахунку 3/4 ставки ЦБ РФ становитиме 416,10 крб. (30 000 крб. х 18,75% х 27 днів: 365 днів), матеріальна вигода - 83,22 крб. (416,10 крб.- 332,88 крб.), обчислений податок - 29 крб. (83,22 крб. х 35%).

10 березня. Працівник отримав заробітну плату за лютого. Гроші для видачі заробітної плати були отримані в банку. У цей же день необхідно перерахувати податок, обчислений з доходу у вигляді матеріальної вигоди в розмірі 29 крб.

Приклад 3

10 січня 2002 року організація видала одному з своїх засновників, який не є працівником організації, позика в розмірі 30 000 крб. під 10 відсотків річних. За умовами договору позика гаситься щомісяця рівними частками, остаточний термін погашення позики - 10 квітня 2002 року. Відсотки сплачуються також щомісяця одночасно з погашенням позики. Ставка рефінансування ЦБ РФ 10 січня 2002 року становила 25 відсотків. Засновник не призначив організацію як уповноважений представник платника податків. Застосуємо розглянутий вище алгоритм розрахунку матеріальної вигоди, використовуючи прийняті в йому позначення, для рішення даного прикладу в табличній формі:

- -

¦ Дати ¦ Зс ¦Погашено ¦ Д ¦ С1 ¦ С2 ¦ Мв ¦податок ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦10.01-9.02¦ 30 000 ¦ - ¦ 31 ¦ 477,74 ¦ 254,79¦ 222,95 ¦ 78 ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦ 10.02 ¦ - ¦ 10 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦10.02-9.03¦ 20 000 ¦ - ¦ 28 ¦ 287,67 ¦ 153,42¦ 134,25 ¦ 47 ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦ 10.03 ¦ - ¦ 10 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦10.03-9.04¦ 10 000 ¦ - ¦ 31 ¦ 159,25 ¦ 84,93¦ 74,32 ¦ 26 ¦

¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦

¦ 10.04 ¦ - ¦ 10 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

- -

В зв'язку з тим, що сплата відсотків по кредиту проводилася щомісяця одночасно з погашенням заборгованості по позиці, дохід у вигляді матеріальної вигоди у платника податків (позичальника) також утворювався щомісяця по терміну сплати відсотків. Організація-кредитор як податковий агент зобов'язана повідомити до податкового органу по місцю своєї реєстрації про суми отриманого засновником доходу у вигляді економії на відсотках і неможливості втримати податок з цього доходу. Ці повідомлення організація повинна направити не пізнє відповідно 10 березня, 10 квітня і 10 травня 2002 року. Якщо платник податків самостійно не сплатив податок, то він зобов'язаний зробити це в два платежі: перший - не пізнє 30 днів з дати отримання повідомлення з податкового органу, другої - не пізніше 30 днів після першого терміну сплати.

Приклад 4

Розглянемо приклад з отриманням валютного кредиту в банку. Звернемо увагу, що іноземна валюта і валютні цінності можуть бути предметом договору позики на території Російській Федерації з дотриманням вимог Закону РФ від 9 жовтня 1992 р. N 3615-1 "Про валютне регулювання і валютний контроль".

Громадянин отримав в уповноваженому банку за кредитним договором грошові кошти у іноземній валюті в розмірі 1000 доларів США під 7 відсотків річних. Кредитні кошти видані 1 березня 2001 року і повинні бути повернені 30 квітня 2001 року. Відсотки за договором сплачуються щомісяця 25-го числа і по закінченні договору. Розрахуємо матеріальну вигоду, скориставшись нашими формулами:

25 березня:

С1 = (1000$ х 9% х 25 днів: 365 днів) = 6,16$;

С2 = (1000$ х 7%? 25 днів: 365 днів) = 4,79$;

Мв = 6,16$ - 4,79$ = 1,37$.

Доходи платника податків, виражені у іноземній валюті, перераховуються в рублі по курсу ЦБ РФ на дату фактичного отримання доходів (п.5 ст. 210 НК РФ). Курс долара 25 квітня 2001 р. становив 28,76 крб. за 1 долар США. Отже, сума доходу в рублях становитиме 39,4 крб. (1,37$ х 28,76 крб.), а сума обчисленого податку - 5 крб. (39,4 крб. х 13%).

25 квітня:

С1 = (1000$ х 9% х 31 день: 365 днів) = 7,64$;

C2 = (1000$ х 7% х 31 день: 365 днів) = 5,95$;

Мв = 7,64$ - 5,95$ = 1,69$.

Курс долара 28,85 крб., податкова база 48,76 крб. (1,69$ х 28,85 крб.), податок - 6 крб. (48,76 крб. х 13%).

30 квітня:

С1 = (1000$ х 9% х 4 дні: 365дней) = 0,99$;

С2 = (1000$ х 7% х 4 дні: 365дней) = 0,77$;

Мв = 0,99$ - 0,77$ = 0,22$.

Курс долара 28,83 крб., податкова база - 6,34 крб. (0,22$ х 28,83 крб.), податок - 1 крб.

Приклад 5

Працівник отримав рублевий позику на підприємстві за договором, укладеним 3 червня 1999 року. Грошові кошти з каси підприємства він також отримав 3 червня 1999 року. Процентна ставка за договором становить 20 відсотків в рік. За станом на 1 січня 2001 року позика не погашений. На момент укладення договору ставка рефінансування ЦБ РФ становила 60 відсотків. До 2001 року дохід працівника у вигляді економії на відсотках обкладався згідно з Законом РФ N 1998-1 "Про прибутковий податок з фізичних лиць" в наступному порядку:

а) після закінчення кожного розрахункового місяця (3-е число попереднього місяця - 2-е число поточного місяця) визначалася матеріальна вигода, виходячи з діючої в цей період ставки рефінансування ЦБ РФ. Якщо протягом розрахункового місяця ставка мінялася, то нова ставка застосовувалася тільки з наступного розрахункового місяця. Розмір матеріальної вигоди визначався як різниця між сумою відсотків за договором, обчисленою виходячи з 2/3 ставки рефінансування ЦБ РФ, і сумою відсотків, фактично сплачених в розрахунковому місяці. Дохід у вигляді матеріальної вигоди обчислювався і включався в сукупний дохід працівника щомісяця, незалежно від дати фактичної сплати відсотків за договором (щомісяця, щорічно або одноразово по закінченні договору);

б) після закінчення календарного року матеріальна вигода визначалася як різниця між сумою відсотків, обчисленою за договором виходячи з 2/3 ставки рефінансування ЦБ РФ, що діяла протягом періоду користування рублевими позиковими коштами, і сумою фактично сплачених відсотків за минулий період звітного року.

З 1 січня 2001 року оподаткування доходу у вигляді економії на відсотках регулюється розділом 23 НК РФ, тобто виходячи з 3/4 ставки рефінансування ЦБ РФ, встановленої на дату отримання позикових коштів. А датою фактичного отримання доходу тепер буде день сплати відсотків за договором позики (або останній день календарного року, якщо сплата відсотків протягом року не проводилася). Таким чином, в ситуації, що розглядається з 2001 року дохід у вигляді матеріальної вигоди буде визначатися як різниця між сумою відсотків на залишок непогашених позикових коштів, обчислених по ставці 45 відсотків річних (60% х 3/4), і сумою відсотків, обчислених по ставці 20 відсотків річних.